Признается ли для целей налогообложения объем безвозвратных потерь, превышающий технологические нормы? Для получения ответа на этот вопрос рассмотрим пример 4.2.

Пример 4.2

Отличия условий данного примера от примера 1 заключаются только в содержании технологической карты.

Пусть учетная технологическая карта (смета расходов) переработки железной руды в примере 2 содержит показатели табл.4.2.

Таблица 4.2

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Поставщик|Объем | Нормы переработки, т |Фактические данные, т | Отклонения, т |

| |поставки,|——————————————————————|——————————————————————|——————————————————————|

| |т |техноло-| отходы |техноло-| отходы |техноло-| отходы |

| | |гическое|—————————————|гическое|—————————————|гическое|—————————————|

| | |сырье |безво-|возв- |сырье |безво-|возв- |сырье |безво-|возв- |

| | | |звра- |ратные| |звра- |ратные| |звра- |ратные|

| | | |тные | | |тные | | |тные | |

|—————————|—————————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|

|Предприя-|1 000 000|920 000 |80 000| |914 000 |86 000| |-6000 |+6000 | |

|тие А | | | | | | | | | | |

|—————————|—————————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|

|Предприя-|900 000 |801 000 | |99 000|799 000 | |101000|-2000 | |+2000 |

|тие Б | | | | | | | | | | |

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как видно из табл.4.2, в каждом из случаев переработки железной руды наблюдается повышенный по сравнению с установленными технологическими нормами расход образования отходов.

Будет ли признаваться для целей налогообложения повышенный объем безвозвратных потерь? Формально признание технологических потерь не ограничено какими-либо нормами и лимитами (п.7 ст.254 НК РФ). Однако если отклонения от норм слишком велики и причиной тому являются объективные обстоятельства (например, пониженное качество поступившего сырья, повышенный срок службы оборудования и др.), показатели фактического расхода сырья кроме технологической карты следует подкрепить каким-либо еще документом. Например, это может быть документ, содержащий объяснения компетентных лиц, в частности комиссии, исследовавшей причины повышенных потерь. При дальнейшем использовании в производстве сырья пониженного качества либо применении устаревшего оборудования потребуется разработка новой технологической карты, учитывающей технологические особенности процесса. Нелишне напомнить, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом алгоритм исчисления себестоимости сырья, списанного в производство, полностью идентичен правилам их оценки, изложенным в примере 1:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т);

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 60 600 000 руб. (1000 руб. х 101 000 т х 0,6).

Общая стоимость сырья, списанного в производство в текущем месяце, составит 1 839 400 000 руб. [1 000 000 000 руб. + (900 000 000 руб. - 60 600 000 руб.)].

Напомним также, что безвозвратные отходы производства подлежат утилизации, за которую нужно платить. При этом если объем отходов превысит установленные лимиты, размер платы серьезно индексируется.

Порядок оценки остатков незавершенного производства

И готовой продукции

Рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для налогоплательщиков, производство которых сопровождается технологическими потерями.

Ссылка на технологические потери содержится в п.1 ст.319 НК РФ, определяющей правила распределения прямых расходов производства, произведенных в текущем периоде, между остатками НЗП и себестоимостью произведенной ГП. Работает ли представленный нами вывод о возможности учета технологических потерь в составе прямых расходов на сырье при анализе положений ст.319 НК РФ?

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов, произведенных в отчетном периоде, распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь" (п.1 ст.319 НК РФ).

Таким образом, законодателем предложен следующий вариант расчета налоговой себестоимости НЗП и ГП для предприятий, производство которых сопровождается технологическими потерями:

- распределению подлежит общая сумма прямых материальных расходов, произведенных налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде (например, стоимость сырья, списанного в производство в объемах, рассчитанных с учетом технологических потерь);

- объем технологических потерь учитывается при исчислении доли, в которой объем фактических прямых материальных затрат текущего периода следует распределять между количественными объемами сырья, числящегося в НЗП, и количественными объемами сырья, использованными для производства ГП.

Пример 4.3

В текущем отчетном периоде в доменном цехе в производство было списано 1000 т железной руды. На конец отчетного периода в составе незавершенного производства числится 100 т руды. Технологическая норма образования шлаков равна 0,08 т на каждую тонну руды. Фактический выход готовой продукции составил 810 т. Общая сумма прямых материальных затрат на сырье, использованное в производстве в отчетном периоде, - 1 000 000 руб.

Так как в составе НЗП числится объем руды, включая шлаки, равный 100 т, на производство готовой продукции использовано 900 т железной руды. Выход готовой продукции составил 810 т, следовательно, 90 т - шлаки, то есть фактический объем образования шлаков составил 0,1 т на тонну железной руды и превысил технологические нормы (0,08 т). Фактический объем образования шлаков, приходящийся на долю руды, находящейся в НЗП, до получения готовой продукции неизвестен.

К сожалению, правила требуемого расчета НК РФ однозначно не определены. Так, при исчислении объема технологических потерь в НЗП и ГП можно опираться на технологические нормы образования отходов (0,08 т):

- количественный состав НЗП за вычетом технологических потерь составляет 92 т (100 т - 100 т х 0,08);

- количественный состав ГП за вычетом технологических отходов - 828 т (900 т - 900 т х 0,08).

При этом доля НЗП составляет 0,092 (92 т : 1000 т).

Могут быть также применены реальные нормы отходов, распространенные на НЗП, тогда доля НЗП составит 0,09.

Из статьи 319 НК РФ также неясно, следует ли при исчислении доли уменьшать общий объем прямых расходов на сумму технологических потерь либо использовать показатели объема сырья, включающие объем технологических потерь (1000 т в нашем примере). Если законодатель предполагал, что на объем потерь следует уменьшать и объем сырья, списанного в производство, и объем НЗП, то количественный учет потерь при определении доли вообще теряет смысл: аналогичные результаты расчета мы получим, если объем потерь не будет браться в расчет вообще.

Таким образом, названная проблема требует пояснений со стороны компетентных лиц.

Однако в любом случае хочется надеяться, что законодатель не имел в виду автономизацию налогового учета технологических потерь в составе косвенных расходов от налогового учета прямых расходов сырья, эти потери образующего. Как было отмечено выше, такая позиция законодателя серьезно усложнит положение налогоплательщика, учетному подразделению которого потребуется вводить в налоговый документооборот технологический документ и контролировать специальные показатели, не подлежащие его компетенции.