Безвозвратные материальные отходы потому и являются технологическими потерями, что их невозможно использовать в производстве или реализовать.

Исходя из особенностей технологического процесса предприятие всегда определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб предприятия либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. В частности, на практике применяются различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования важнейших видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Реальный объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается объем безвозвратных ("черный" вес) и возвратных отходов (например, металлолом, иные деловые отходы). Иначе говоря, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции.

Сырье отпускают в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расхода сырья и материалов, иного документа), составленной в натуральных единицах измерения материального ресурса. Как правило, в этих документах содержится информация о "чистом" (по нормативам) и "черном" (с учетом припуска на безвозвратные потери при обработке, например стружка, опилки и пр.) весе сырья либо материала, отпущенного в производство. На практике также встречаются случаи, когда при выдаче со склада, например, металлического листа для вырезки заготовки для изделия в лимитно-заборную карту вносят информацию об объеме планируемых деловых отходов.

Большинство отраслевых инструкций по бухгалтерскому учету состава затрат на производство продукции, безвозвратные отходы (потери) не учитывают на счетах бухгалтерского учета отдельно от образующего их сырья.

Означает ли это, что в налоговых регистрах, содержащих информацию о расходе производственного сырья, также не следует оценивать безвозвратные технологические потери отдельной строкой калькуляции, то есть для целей налогового учета налогоплательщик может руководствоваться бухгалтерскими правилами?

Обратимся к ст.318 НК РФ, устанавливающей механизм признания для целей налогового учета материальных расходов, к которым относятся технологические потери и возвратные отходы. Материальные производственные расходы для целей налогового учета делятся на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). Данные группы расходов для целей налогообложения отличаются механизмом признания. Если косвенные расходы текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то прямые расходы текущего периода признаются в нем только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной, в уменьшение налоговой базы отчетного периода не включается. При этом к прямым материальным расходам относятся затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ.

Технологические потери при производстве продукции из сырья и материалов приравниваются к материальным расходам (на сырье и материалы) (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ).

Данная норма в действующей редакции, по нашему мнению, может трактоваться двояко. Если материальные потери приравниваются к перечисленным в п.1 ст.254 НК РФ материальным расходам на сырье и материалы, к ним применяются правила налогового учета, установленные п.1 ст.318 НК РФ. В этом случае материальные потери без отдельной оценки их стоимости принимаются к налоговому учету в составе оценки стоимости сырья, списанного в производство, и относятся к группе прямых расходов. Такой вывод позволяет применять бухгалтерские нормы оценки сырья и для целей налогообложения и не требует раздельной аналитической оценки технологичного сырья и безвозвратных потерь для налогового учета. Как технологичное сырье, так и безвозвратные потери в этом случае относятся к группе прямых материальных расходов.

Если же законодатель имел в виду, что безвозвратные потери приравниваются к материальным расходам, определенным ст.254 НК РФ, а правила их налогового учета установлены п.7 данной статьи, такие расходы для целей налогообложения сразу же попадают в группу косвенных расходов. При этом они в полном размере признаются для целей налогового учета в периоде их возникновения.

В таком случае для правильного учета технологичного сырья, использованного в производстве, и безвозвратных технологических потерь в налоговых регистрах бухгалтерского учета потребуется иметь автономную аналитическую оценку фактических сумм использованного технологического сырья и сумм фактического образования безвозвратных технологических отходов. Безусловно, источником реальных количественных показателей сырья и технологических потерь будут являться технологические документы производственного процесса.

Не думаем, что законодатель хотел усложнить и без того непростую жизнь производственных предприятий, требуя вносить в регистры налогового учета, в отличие от бухгалтерских, не только экономические, но и технологические показатели, характеризующие количественный расход сырья в производстве, тем более что и те и другие расходы для целей налогообложения признаются.

Правила бухгалтерского учета безвозвратных отходов (потерь), установленные отраслевыми нормами, не требовали выделения объема технологических потерь из объема использованного сырья именно потому, что контроль соблюдения технологических норм производственного процесса - прерогатива специалистов. К таким же мероприятиям, как проведение технологического аудита, прибегали не часто даже отраслевые ревизионные комиссии.

Поэтому, по нашему мнению, чтобы определить механизм учета безвозвратных потерь, следует придерживаться первого из представленных нами вариантов толкования порядка применения пп.3 п.7 ст.254 НК РФ. Он подразумевает, что технологические потери приравниваются к материальным расходам, перечисленным в пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, учитываются в составе сырья для целей бухгалтерского и налогового учета и относятся к группе прямых расходов на производство. Завышенные количественные нормы списания сырья в производство в случае образования технологических потерь подтверждаются показателями технологических карт.

Технологическая карта (смета технологического процесса) - документ, который не имеет унифицированной формы. Поэтому он должен быть утвержден предприятием в качестве внутреннего документа. Анализ положений НК РФ показывает, что форма этого документа для исполнения норм налогового учета кроме специальной информации должна содержать показатели, представленные нами в табл.4.1.

Для стоимостной оценки как технологичного ресурса, так и безвозвратных потерь в его составе применяют общие правила оценки материальных ресурсов. Их стоимость определяется исходя из цен их приобретения без учета: сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с нормами НК РФ; сумм процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов; суммовых разниц по расчетам с поставщиками. Как известно, в отличие от бухгалтерского учета проценты и суммовые разницы в налоговом учете признаются внереализационными расходами (п.2 ст.254 НК РФ, подпункты 2 и 5 п.1 ст.265 НК РФ). Метод оценки при списании устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения. Это может быть ФИФО, ЛИФО, списание по средней себестоимости и по стоимости единицы запасов (п.6 ст.254 НК РФ).

Пример 4.1

Предприятие занимается выплавкой чугуна. Железные руды, поставляемые для производства от различных добывающих предприятий, отличаются по качеству и поэтому имеют различный норматив образования шлаков. Так, железная руда поставщика А имеет норматив образования шлаков в доменном производстве, равный 0,08 т на тонну руды. При этом шлак является безвозвратным отходом. Норматив образования шлаков железной руды поставщика Б равен 0,11 т на тонну железной руды. При этом полученный шлак в дальнейшем используется в производстве в виде возвратных отходов с коэффициентом выхода продукции 0,6.

За отчетный месяц в производстве переработано 1 000 000 т руды, полученной от поставщика А, и 900 000 т руды - от поставщика Б. Примем, что стоимость поставки 1 т сырья как от поставщика А, так и от поставщика Б составляет 1000 руб.

Требуемые для налогового учета показатели технологической карты (сметы расходов) железной руды за рассматриваемый период представлены в табл.4.1.

Таблица 4.1

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Поставщик|Объем | Нормы переработки, т |Фактические данные, т | Отклонения, т |

| |поставки,|——————————————————————|——————————————————————|——————————————————————|

| |т |техноло-| отходы |техноло-| отходы |техноло-| отходы |

| | |гическое|—————————————|гическое|—————————————|гическое|—————————————|

| | |сырье |безво-|возв- |сырье |безво-|возв- |сырье |безво-|возв- |

| | | |звра- |ратные| |звра- |ратные| |звра- |ратные|

| | | |тные | | |тные | | |тные | |

|—————————|—————————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|

|Предприя-|1 000 000|920 000 |80 000| |920 000 |80 000| | - | - | |

|тие А | | | | | | | | | | |

|—————————|—————————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|————————|——————|——————|

|Предприя-|900 000 |801 000 | |99 000|801 000 | |99 000| - | | - |

| тие Б | | | | | | | | | | |

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

В производство - как в первом, так и во втором случаях - будет списано сырье в объемах, учитывающих нормы образования отходов, без разделения материальных затрат на технологичное сырье и безвозвратные отходы:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т).

Однако при переработке сырья, приобретенного у поставщика Б, образуются возвратные отходы, подлежащие дальнейшей переработке.

Для учета возвратных отходов в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 59 400 000 руб. (1000 руб. х 99 000 т х 0,6).

Как видим, в бухгалтерском учете возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса, так как указанные потери могут быть использованы в дальнейшем производстве только с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции).

Сырье поставщика А в соответствии с п.7 ст.254 НК РФ признается для целей налогообложения в оценке, равной оценке исходного сырья, то есть с учетом стоимости безвозвратных отходов (технологических потерь), а сырье поставщика Б - за вычетом стоимости возвратных отходов по правилам, установленным п.6 ст.254 НК РФ, то есть в сумме 840 600 000 руб. (900 000 000 руб. - 59 400 000 руб.). Общая стоимость материальных ресурсов, списанных в производство в текущем месяце, составит 1 840 600 000 руб.

Объем безвозвратных потерь,