Что такое кассовый метод

С 1 января 2002 года организации могут признавать доходы и расходы для целей налогообложения прибыли либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

Основным методом признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, безусловно, является метод начисления, поскольку кассовый метод может применять ограниченное число организаций. Связано это с тем, что в соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации (за исключением банков) могут определять дату получения доходов и дату осуществления расходов по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в среднем 1 млн. руб. за каждый квартал.

Таким образом, организации, которые работают по кассовому методу, должны ежеквартально проверять правомерность его применения. Предельный показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) является "плавающей" величиной. А это означает, что средний размер выручки от реализации за любые четыре квартала не должен превышать 1 млн. руб.

Пример 3. Организация применяет кассовый метод с 1 января 2002 года. По окончании III квартала 2002 года организация проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль.

Выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж составила:

за IV квартал 2001 года - 400 000 руб.;

за I квартал 2002 года - 800 000 руб.;

за II квартал 2002 года - 1 000 000 руб.;

за III квартал 2002 года - 500 000 руб.

Определяем возможность организации дальнейшего применения кассового метода признания доходов и расходов:

400 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. = 675 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших IV кварталу 2002 года, выручка от реализации товаров не превысила 1 000 000 руб., организация имеет право и в IV квартале 2002 года применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.

Вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента их создания.

Организации, применяющие кассовый метод, определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При определении выручки от реализации необходимо иметь в виду следующее: экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и, следовательно, учитываются при определении размера выручки, а сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации.

При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются.

Особого внимания заслуживают доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Если данные виды деятельности являются у организации основными, они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода.

Если организация оказывает перечисленные выше услуги регулярно, но данный вид деятельности не является для организации основным, такие доходы в целях налогообложения признаются внереализационными. По нашему мнению, в таком случае целесообразно в учетной политике для целей налогообложения отразить, что перечисленные доходы признаются организацией в составе внереализационных.

Еще один важный момент связан с порядком определения возможности применения кассового метода. Дело в том, что организации, которые применяют кассовый метод, в целях налогообложения полученные авансы в счет будущей поставки товаров (работ, услуг) признают доходом на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), при этом признаются такие поступления доходами для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода. Получаемые от покупателей авансы при применении кассового метода связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги), следовательно, можно сделать вывод, что для целей налогообложения авансы являются выручкой от реализации. Таким образом, по нашему мнению, полученные авансы без учета налогов, предъявленных покупателям, участвуют при определении возможности применения кассового метода. В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена.

Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в п.1 ст.273 НК РФ, она может признавать доходы и расходы по методу начисления. Кроме того, выбор метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в случае если организация выбирает кассовый метод, должен обязательно отражаться в учетной политике для целей налогообложения. В случае если в учетной политике для целей налогообложения не указан метод признания доходов и расходов, считается, что организация применяет метод начисления.

Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода*(3). Это предусмотрено нормами ст.313 НК РФ. Согласно данной статье решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном ст.313 НК РФ и главой 25 Налогового кодекса РФ в целом.

Пример 4. Организация, применяющая в 2002 году метод начисления, принимает решение о переходе на кассовый метод признания доходов и расходов с 1 января 2003 года.

В 2002 году выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж составила:

за I квартал - 800 000 руб.;

за II квартал - 1 000 000 руб.;

за III квартал - 500 000 руб.;

за IV квартал - 600 000 руб.

Определяем возможность организации применять кассовый метод признания доходов и расходов с 1 января 2003 года:

800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 600 000 руб. = 725 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших переходу на кассовый метод, выручка от реализации товаров не превысила 1 000 000 руб., организация имеет право с 1 января 2003 года применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.

Применение кассового метода может иметь негативные последствия для учетного процесса, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель. На основании п.4 ст.273 НК РФ в таком случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором произошло превышение предельного показателя выручки от реализации. Данный переход влечет за собой обязанность произвести пересчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления.

Пример 5. Организация применяет кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 года. По итогам работы за 9 месяцев 2002 года организация проверяет возможность дальнейшего применения кассового метода.

При этом выручка от реализации составила:

за IV квартал 2001 года - 1 000 000 руб.;

за I квартал 2002 года - 500 000 руб.;

за II квартал 2002 года - 500 000 руб.;

за III квартал 2002 года - 2 500 000 руб.

Определяем возможность применения кассового метода признания доходов и расходов в IV квартале 2002 года:

1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб. + 2 500 000 руб. = 1 125 000 руб.

Средняя выручка от реализации превысила предельный показатель, поэтому организация должна перейти на метод начисления с 1 января 2002 года и пересчитать доходы и расходы с 1 января 2002 года по методу начисления.

При этом с 1 января 2003 года организация может применять кассовый метод, если выручка от реализации в среднем за 2002 год не превысит предельный показатель.

Уплата налога на прибыль при применении кассового метода осуществляется в порядке, предусмотренном в ст.286 НК РФ. Поскольку выручка от реализации у данных организаций в среднем не превышает 1 млн. руб., такие налогоплательщики применяют п.3 ст.286 НК РФ, в соответствии с которым ими уплачиваются квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и налог на прибыль по окончании налогового периода.

Организации, применяющие кассовый метод, могут также перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Порядок признания доходов

Организации, которые применяют кассовый метод, датой получения дохода признают (п.2 ст.273 НК РФ):

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем проведения взаимозачета.

При кассовом методе, как уже было отмечено выше, полученные авансы являются доходами на дату их получения.

Полученные организацией авансы, доходы, как от реализации, так и внереализационные, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.

Полученные организацией авансы, доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Такие доходы признаются в целях налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств.

Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст.250 НК РФ. Необходимо отметить, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст.250 НК РФ, является открытым. Следовательно, доходы, которые не являются доходами от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными. Однако внереализационные доходы, приведенные в ст.250 НК РФ, необходимо признавать в целях налогообложения с учетом особенностей применения кассового метода.

Рассмотрим подробнее порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете при применении кассового метода.

Доходы от долевого участия

В других организациях

Учет данных доходов для целей налогообложения осуществляется на дату фактического поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, а не на дату получения извещения о начислении дохода. При получении доходов от долевого участия в других организациях имуществом датой получения дохода является день получения имущества, то есть дата подписания акта приемки-передачи имущества.

Однако, признавая доходы в виде дивидендов в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать следующее.

Если источником выплаты дивидендов налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки в размере 15%. Облагая данные доходы налогом на прибыль, необходимо принимать во внимание действие международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п.2 ст.275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, при получении дивидендов от российских организаций налогоплательщики, применяющие кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль, поступившие денежные средства не включают в состав внереализационных доходов. В противном случае данные доходы будут облагаться налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика, а согласно п.3 ст.284 НК РФ доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по специальным ставкам 6% или 15%, и такие доходы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24%, включаться не должны.