Налоговый кодекс РФ, часть вторая, глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Статья 252

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим подробнее критерии, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Для уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

- обоснованность (экономическая оправданность) расхода;

- подтверждение осуществления расхода документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из приведенных критериев, расход в целях налогообложения прибыли не признается.

Рассмотрим один из критериев признания расходов - обоснованность или экономическая оправданность расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме (абз.3 п.1 ст.252 НК РФ).

Что же такое экономическая оправданность затрат, как организация должна применять данный критерий на практике?

Необходимо заметить, что ни одна из отраслей права в настоящее время не содержит определения, что же понимается под этим термином. Следовательно, данный термин, скорее всего, будет трактоваться субъективно как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. А это может стать причиной многочисленных споров по результатам документальных проверок и судебных разбирательств.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (которые носят для налогоплательщиков рекомендательный характер), указано, что под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. В законодательстве о налогах и сборах нет определения принципа рациональности.

Понятие "обычаи делового оборота" содержится в ст.5 ГК РФ, где указано, что обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

Таким образом, исходя из определения экономической оправданности затрат, предложенного МНС России, можно предположить, что обоснованным расход будет признаваться налоговыми органами в том случае, если:

- налогоплательщик осуществил его в целях получения дохода;

- расход осуществляется с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации. Например, для одного налогоплательщика приобретение шариковых ручек в количестве 100 штук еженедельно - необходимость, а для другого, имеющего в штате 5 человек, данные закупки могут быть признаны нерациональными;

- обычаи делового оборота принимаются во внимание при заключении договора.

Но это не значит, что только при выполнении перечисленных выше условий расход организации будет признаваться экономически оправданным. Решение о целесообразности с точки зрения производственной деятельности расхода должен принимать исключительно руководитель организации, поэтому можно порекомендовать налогоплательщикам для обоснования расходов составлять, например, внутренние документы распорядительного характера, в которых руководитель организации подтверждает целесообразность расхода и т.д.

Важнейшим критерием для признания расходов в целях налогообложения прибыли является документальное подтверждение понесенных затрат, оформленное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо заметить, что непосредственно законодательством о налогах и сборах в настоящее время не установлены правила и требования к оформлению первичных документов организациями. Применяя нормы п.1 ст.11 НК РФ, воспользуемся законодательством, регулирующим бухгалтерский учет.

На основании ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.

Таким образом, можно сделать вывод, что документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным, в частности, законодательством о бухгалтерском учете, другими отраслями права (гражданское право и т.д.).

Организациям необходимо обратить внимание на тот факт, что налоговые органы вправе не признать расходы в целях налогообложения, если они оформлены не в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

До 1 января 2002 года требование оформления оправдательных документов по унифицированным формам первичной учетной документации организациями распространялось исключительно для принятия их к бухгалтерскому учету. В соответствии с п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, "...первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта".

Сейчас сложно предсказать, какую позицию по вопросу применения унифицированных первичных документов в целях налогообложения будут занимать арбитражные суды при разрешении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. До 1 января 2002 года первичные документы, представляемые в доказательство произведенных затрат, принимались арбитражными судами, даже если они были составлены не по типовой форме или в них отсутствовали какие-либо реквизиты, перечисленные в п.13 Положения N 34н. Скорее всего, при рассмотрении споров о правомерности признания расходов, произведенных налогоплательщиками с вступлением в силу главы 26.2 НК РФ, арбитражные суды будут принимать во внимание также и то, оформлены ли представленные в качестве доказательства первичные документы в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Следующий критерий признания расходов в целях налогообложения заключается в том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, уменьшать доходы налогоплательщика могут расходы, если их осуществление связано с производственной деятельностью организации или индивидуального предпринимателя.