Виконання податкового обов'язку в широкому розумінні припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника по­датків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з об­ліку, сплаті та звітності). У вузькому розумінні виконання по­даткового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обо­в'язків платника податків, що складають податковий обов'я­зок у широкому розумінні. Виконання податкового обов'язку розглядають переважно саме як сплату податку.

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата плат­ником податків сум податку у встановлений термін. Сплату податку здійснює платник податків безпосередньо, а у випад­ках, передбачених законодавчими актами, — податковий агент або податковий представник.

Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встанов­лені законодавчими актами. Забороняється виконання подат­кового зобов'язання платника податків третіми особами. По­рушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.

Найбільш поширеним моментом припинення обов'язку зі сплати податку є належне виконання цього обов'язку. Цей мо­мент визначається різними способами, залежно від форми роз­рахунків і особливостей перерахування сум податків до бюд­жетів. Обов'язок зі сплати податку вважається виконаним:

1) при сплаті податку в безготівковому порядку — з момен­ту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відпо­відного податку за умови наявності коштів на рахунку платни­ка, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення на­лежним чином;

2) при сплаті податку наявними коштами — з моменту вне­сення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.

У разі виконання обов'язку зі сплати податковим агентом обо­в'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховува­ти, що податок утримується до надходження коштів у розпоряд­ження платника податків і він фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.

Податковий борг

Виконання податкового обов'язку може бути пов'язано і з виникненням податкового боргу як суми податку, що підлягає сплаті, але яку платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу. Закон України «Про порядок по­гашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ¹ не тільки визначив поняття податкового боргу, а й закріпив особливості погашення податкового боргу і сум подат­ку в цілому (статті 11 —13, 18). При цьому законодавець виді­лив кілька варіантів подібної процедури.

Погашення податкового боргу платником податків, що перебуває у державній чи комунальній власності

Якщо платник податків, що перебуває у державній чи ко­мунальній власності, не погашає суму податкового боргу в при­значений термін, податковий орган здійснює заходи для про­дажу активів такого платника податків. Активи не повинні входити до складу цілісного майнового комплексу, який забез­печує здійснення основної діяльності платника податків. При недостатності отриманої суми податковий орган зобов'язаний звернутися до органу виконавчої влади, який здійснює управ­ління таким платником податків, з пропозицією про ухвален­ня рішення щодо продажу частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти чи під зобов'язання з погашення його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформацію зазначеного органу управління про прийняття чи відхилення запропонованого рішення має бути надано подат­ковому органу протягом 30 календарних днів з дня звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами та в терміни, встановлені законодавством з питань приватизації. Якщо зазначений орган не прийме рішення щодо продажу час­тини акцій для погашення податкового боргу в зазначені дійсним пунктом терміни, податковий орган зобов'язаний у місячний термін з дня одержання такої відмови чи після закін­чення встановленого для надання відповіді терміну звернути­ся до суду із заявою про визнання такого платника банкрутом.

Якщо боржником є платник, який не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи для продажу його активів, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, який забезпечує здійснення його основної діяльності. Якщо сума коштів, отриманих від такого продажу, не покриває суму по­даткового боргу і витрат, пов'язаних з організацією і проведен­ням публічних торгів, податковий орган зобов'язаний зверну­тися до органу виконавчої влади, сфера управління якого по­ширюється на такого платника податків, з поданням про ухвалення рішення щодо:

— надання відповідної компенсації бюджету, до якого по­винна зараховуватися сума податкового боргу такого платни­ка податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить платник податків;

— реорганізацію такого платника податків;

— ліквідацію такого платника податків і списання подат­кового боргу;

— визнання такого платника податків банкрутом у поряд­ку, встановленому Законом України «Про відновлення платос­проможності боржника або визнання його банкрутом».

Відповідь про прийняття одного із зазначених рішень має бути надано податковому органу протягом 30 календарних днів з дня звернення. Якщо податковий орган не одержує зазначе­ну відповідь у визначений дійсним пунктом термін чи одержує незадовільну відповідь, податковий орган зобов'язаний звер­нутися до суду із заявою про визнання такого платника по­датків банкрутом.

Погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків

При прийнятті власником чи уповноваженим ним органом рішення про ліквідацію платника податків відповідно до ст. 12 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань плат­ників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» активи цього платника податків використовуються в черговості, визначеній законодавством України.

Ліквідацією платника податків чи його філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу є ліквідація платника по­датків як юридичної чи особи призупинення реєстрації фізич­ної особи як суб'єкта підприємницької діяльності, а також ліквідація філії, відділення, відокремленого підрозділу плат­ника податків, внаслідок якої відбувається закриття їх ра­хунків та/або втрата їх статусу як платника податків відповід­но до законодавства.

Якщо при ліквідації платника податків чи скасуванні реє­страції фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності частина його податкових зобов'язань чи податкового боргу за­лишається непогашеною у зв'язку з недостатністю його ак­тивів, то цю частину погашають за рахунок активів засновників або учасників такого підприємства.

Особою, відповідальною за погашення податкових зобов'я­зань або податкового боргу платника податків, є:

а) стосовно платника податків, який ліквідується, — лікві­даційна комісія чи інший орган, що проводить ліквідацію від­повідно до законодавства;

б) стосовно філій, відділень, інших відокремлених підроз­ділів платника податків, який ліквідується, — такий платник податків;

в) стосовно фізичної особи—суб'єкта підприємницької діяльності — така фізична особа;

г) стосовно кооперативів, кредитних союзів, товаритсв спів­власників житла чи інших колективних господарств — їхні члени (пайовики) солідарно;

ґ) стосовно інвестиційних фондів — інвестиційна компанія, що здійснює управління таким інвестиційним фондом.

Погашення податкових зобов'язань чи податкового боргу ліквідованого платника податків здійснюється в терміни, пе­редбачені для списання безнадійного податкового боргу.

Ліквідація філії, відділення чи іншого відособленого підроз­ділу юридичної особи відбувається за рахунок юридичної осо­би, незалежно від того, чи є вона платником податку, збору (обо­в'язкового платежу), щодо якого виникло податкове зобов'я­зання чи податковий борг цієї філії, відділення чи інших відособлених підроздів.

В інших випадках податкові зобов'язання чи податковий борг, що залишаються непогашеними після ліквідації платни­ка податків, вважаються безнадійним боргом і підлягають спи­санню в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Це так само стосується фізичної особи — платника податків, що помер або визнаний судом безвісно відсутнім або померлим чи недієздатним, за винятком випадків, коли з'являються інші особи, що вступають у права спадщини, незалежно від часу придбання таких прав.

Якщо платник податків, що ліквідується, має суми надміру сплачених чи невідшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету, такі суми підлягають залі­ку в рахунок його податкових зобов'язань або податкового боргу перед таким бюджетом. Якщо сума надміру сплачених або не­відшкодованих податків, зборів (обов'язкових платежів) з відповідного бюджету перевищує суму податкових зобов'язань або податкового боргу перед таким бюджетом, сума перевищен­ня використовується для погашення податкової заборгованості чи податкового боргу перед іншими бюджетами, а якщо немає такої заборгованості (боргу) — надходить у розпорядження та­кого платника податків.

Погашення податкового боргу при реорганізації платника податків

У разі, коли власник платника податків чи уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платни­ка податків, його податкова заборгованість чи податковий борг підлягає врегулюванню в такому порядку:

1) якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу чи місця реєстрації платника податків, такий платник податків після реорганізації набуває усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або податкового боргу, що виникли до його реорганізації;

2) якщо реорганізація здійснюється шляхом об'єднання двох чи більшої кількості платників податків в одного платни­ка податків з ліквідацією платників податків, що об'єднали­ся, такий об'єднаний платник податків набуває усіх прав і обо­в'язків щодо погашення податкових зобов'язань чи податко­вого боргу всіх платників податку, що об'єдналися;

3) якщо реорганізація здійснюється шляхом розподілу плат­ника податків на дві чи більше особи з ліквідацією такого плат­ника податків, усі платники податків, що виникнуть після такої реорганізації, набувають усіх прав і обов'язків щодо по­гашення податку чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації.

Зазначені зобов'язання чи борг розподіляються між ново- створеними платниками податків пропорційно часткам балан­сової вартості активів, отриманих ними у процесі реорганіза­ції відповідно до розподільного балансу. Якщо одна чи більше з новостворених осіб не є платниками податків, щодо яких ви­никли податкові зобов'язання чи борг платника податків, який був реорганізований, зазначені податкові зобов'язання чи борг повністю розподіляються між особами, які є платни­ками таких податків, пропорційно часткам отриманих ними активів, без урахування активів, наданих особам, які не є плат­никами таких податків.

Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини активів платника податків до статутного фонду іншого платника по­датків без ліквідації платника податків, який реорганізуєть­ся, не тягне за собою розподілу податкових зобов'язань чи по­даткового боргу між таким платником податків і особами, ство­реними в процесі його реорганізації. Рішення про застосування солідарної або розподільної податкової відповідальності може бути прийняте податковим органом у разі, якщо активи плат­ника податків, що реорганізовується, перебувають у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Реорганізація платника податків не змінює термінів пога­шення податкових зобов'язань або податкового боргу платни­ками податків, створеними в результаті такої реорганізації.

Якщо платник податків, що реорганізовується, має суми надміру сплачених або невідшкодованих податків, зборів (обо­в'язкових платежів), такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених податкових зобов'язань або податкового бор­гу з інших податків, зборів (обов'язкових платежів). Зазначе­на сума розподіляється між бюджетами і державними цільо­вими фондами пропорційно загальним сумам податкової забор­гованості або податкового боргу такого платника податків.

Якщо сума надміру сплачених або невідшкодованих по­датків, зборів (обов'язкових платежів) платника податків пе­ревищує суму податкових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками, зборами (обов'язковими платежами), сума перевищення направляється в розпорядження правонас­тупників такого платника податків пропорційно їхній частці в активах, що розподіляються, відповідно до розподільного ба­лансу або передаточного акта.

Списання і розстрочення податкового боргу

Списанню з платників податків підлягає податковий борг (крім пені та штрафних санкцій), який виник за станом на 31 грудня 1999 року і не сплачений на 20 лютого 2001 року (день набрання чинності ст. 18 Закону України «Про порядок пога­шення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами).

Податковий борг, що виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року і не сплачений на 20 лютого 2001 року, може бути за бажанням платника податків розстрочений на таких умовах:

а) розстрочка податкового боргу надається на термін, що не перевищує 60 календарних місяців від місяця виникнення подат­кового боргу, включаючи цей місяць. У разі консолідованого по­даткового боргу термін розстрочення відраховується від місяця виникнення першої складової такого консолідованого боргу;

б) основна сума податкового боргу (без пені і штрафних санкцій) підлягає сплаті рівними частинами в терміни, вста­новлені для квартального податкового періоду, з відстрочен­ням першого платежу на термін, який визначається платни­ком податків, але не може бути більше двох квартальних по­даткових періодів, наступних за квартальним періодом, в яко­му був укладений договір про розстрочення;

в) розстрочення податкового боргу надається під проценти, розраховані за період, що розпочинається від місяця укладан­ня договору про розстрочення і закінчується місяцем погашен­ня розстроченого податкового боргу, виходячи з облікової став­ки Національного банку України, що діє на момент сплати чергового квартального платежу. Зазначені відсотки нарахо­вуються платником податків, але не сплачуються;

г) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.

Керівник податкового органу (його заступник) зобов'язаний прийняти рішення про дострокове розірвання договору про розстрочення, що тягне за собою обов'язок платника податків сплатити невнесену суму розстроченого податкового боргу, а також відсотків, нарахованих на таку розстрочену суму подат­кового боргу, якщо платник податків, що уклав договір про розстрочення, до закінчення дії такого договору:

— накопичує новий податковий борг або не сплачує чергову частину реструктурованого податкового боргу протягом двох податкових періодів, наступних за податковим періодом виник­нення такого нового податкового боргу, або податковим періо­дом, за який сплачується чергова частина реструктурованого податкового боргу;

— ліквідується;

— виїжджає за кордон на постійне місце проживання (якщо платник податків є фізичною особою);

— визнається неплатоспроможним за зобов'язаннями, іншими ніж податкові.

Податковий орган не може відмовити платникові податків в укладенні договору про розстрочення його податкового боргу на умовах, визначених цим пунктом, якщо письмове звернення та­кого платника податків буде надіслано податковому органу про­тягом 60 календарних днів з дня набрання чинності статті 18 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції.

Під терміном «безнадійний» слід розуміти:

а) податковий борг платника податків, визнаного у встанов­леному порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задо­волені через недостатність активів банкрута;

б) податковий борг фізичної особи, яка:

— визнана в судовому порядку безвісно відсутньою або по­мерлою, у разі недостатності майна, на яке може бути спрямо­ване стягнення відповідно до законодавства;

— понад 720 днів перебуває у розшуку;

в) податковий борг юридичних і фізичних осіб, щодо якого минув термін позовної давності;

г) податковий борг юридичних або фізичних осіб, який ви­ник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних об­ставин);

ґ) податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.

Якщо фізичну особу, яку визнано в судовому порядку без­вісно відсутньою або померлою, розшукано, або фізичну особу, що перебувала в розшуку понад 720 днів, розшукано, списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню і стягненню в загальному порядку, без дотримання строків позовної давності.

Обов'язок здійснювати щоквартальне списання безнадійно­го податкового боргу покладається на податкові органи.

Строки давності

Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільови­ми фондами» закріплено терміни виконання податкового обо­в'язку, критерії строків давності (ст. 15). На підставі цієї статті податковий орган має право самостійно визначати суму подат­кових зобов'язань платника податків не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку по­дання податкової декларації, а у разі, якщо таку податкову декларація було подано пізніше,— за днем її фактичного по­дання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначив суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а су­перечка щодо такої декларації не підлягає розгляду в адміні­стративному або судовому порядку.

Податкове зобов'язання може бути нараховане або прова­дження у справі про стягнення такого податку може бути роз­почате без дотримання вказаного строку давності, якщо:

а) податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано;

б) судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою—платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

Відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває за межами Украї­ни, якщо такий період є безперервним та дорівнює або переви­щує 180 днів.

Якщо податок був нарахований податковим органом до за­кінчення строку давності, податковий борг, що виник у зв'яз­ку з відмовою самостійно сплатити податок, може бути стя­гнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового обов'язку. Якщо платіж стягується за рішенням суду, терміни стягнення встановлюються до по­вного погашення такого платежу або до визнання боргу без­надійним.

Заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої пере­плати або отримання права на таке відшкодування.

Граничні строки для подання податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повер­нення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових пла­тежів) підлягають продовженню керівником податкового орга­ну (його заступником) на підставі письмового запиту платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених строків:

— перебував за межами України;

— перебував у плаванні на морських судах за кордоном Ук­раїни у складі команди (екіпажу) таких суден;

— перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;

— мав обмежену свободу пересування у зв'язку з ув'язнен­ням чи полоном на території інших держав або через інші об­ставини непереборної сили, підтверджені документально;

— був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законодав­ством.

Глава 18