Певним нововведенням українського податкового законо­давства є закріплення спеціального порядку (механізму) скла­дання, направлення і виконання спеціальних процесуальних податкових документів — повідомлень і вимог у ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників по­датків перед бюджетами та державними цільовими фонда- ми»^[103]. Положення цієї статті встановлюють особливу проце­дуру, що застосовують податкові органи до платників податків і зборів до вживання заходів примусового стягнення сум обо­в'язкових платежів^[104]. Особливості здійснення такої процеду­ри в тому, що:

1) вона є формою «допримусового» стягнення сум податків і зборів;

2) є підставою розмежування способів реагування на подат­кові злочини і податкові провини;

3) припускає виконання простроченого обов'язку зі сплати податків і зборів самостійно платником податків без застосу­вання примусового стягнення таких сум.

Податкове повідомлення

Податкове повідомлення — це письмове повідомлення кон­тролюючого органу про обов'язок платника податків сплати­ти суму податкового обов'язку, визначену контролюючим ор­ганом. Подання податкового повідомлення пов'язано з діями саме контролюючих органів, до яких належать не тільки по­даткові, а й митні органи, установи Пенсійного фонду Украї­ни і Фонду соціального страхування України. Однак сам по­рядок подання таких документів детально регламентований тільки для податкових органів відповідним наказом податко­вої адміністрації^[105].

Податкове повідомлення є своєрідним нагадуванням плат­никам податків про податковий обов'язок, уточнення термінів його виконання, сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті.

Податкові повідомлення складають і направляють платни­кам податків податкові органи в таких випадках:

а) якщо платник податків не подав у встановлений термін податкову декларацію;

б) якщо дані документальних перевірок результатів діяль­ності платника податків свідчать про заниження або завищен­ня суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) якщо податковий орган у перебігу камеральної перевірки виявив арифметичні чи методологічні помилки у поданій плат­ником податковій декларації, що призвели до заниження суми податкового зобов'язання;

г) якщо відповідно до законів з питань оподаткування осо­бою, відповідальною за нарахування податку чи збору (обов'яз­кового платежу), є податковий орган.

Законодавством передбачено шість форм податкових по­відомлень, які залежать від того, що є підставою їх складання: результати документальних чи камеральних перевірок, пору­шення граничного терміну сплати податку, визначення подат­кового зобов'язання із застосуванням непрямих методів тощо.

Податкове повідомлення складають і направляють по кож­ному окремому податку, збору (обов'язковому платежу). У ньо­му мають міститися:

1) підстави для нарахування такої суми обов'язкового пла­тежу;

2) посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок чи перерахунок податкових зо­бов'язань;

3) сума податку чи збору, що підлягає сплаті;

4) сума штрафних санкцій (за їх наявності);

5) граничні терміни їхніх повноважень;

6) попередження про наслідки їхньої несплати у встановле­ний термін;

7) граничні терміни, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов'язання;

8) штрафні санкції у разі їх нарахування.

Якщо контролюючий орган приймає рішення про застосу­вання і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, дона­рахованих сум податків, зборів (обов'язкових платежів) і пені за порушення законодавства по кількох податках, то складає відповідну кількість податкових повідомлень. Контролюючий орган веде реєстр податкових повідомлень, направлених окре­мим платником податків.

Після складання, у той самий день, податкове повідомлен­ня направляють для вручення платнику податків. Податкове повідомлення вважається направленим (врученим) юри­дичній особі, якщо його передано посадовій особі такої юри­дичної особи під розписку чи направлено листом з повідом­ленням про вручення. Податкове повідомлення вважається направленим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено особисто такому платнику (його законному представникові) чи направлено листом на його адресу за місцем проживання або останнім відомим місцезнаходженням з повідомленням про вручення.

Звернемо увагу на положення, закріплене Порядком направ­лення органами державної податкової служби України подат­кових повідомлень платникам податків, відповідно до якого, якщо податковий чи орган пошта не можуть вручити платни­кові податків податкове повідомлення (вимогу) через брак да­них про його місце проживання чи місцезнаходження, то, після складання відповідного акту, його розміщують на дошці ого­лошень, встановленій при вході в приміщення податкового органу. При цьому день такого розміщення податкового по­відомлення вважається днем його вручення платникові по­датків.

У разі згоди з нарахованою сумою податків і зборів у подат­ковому повідомленні, платник податків зобов'язаний сплати­ти її протягом 10 календарних днів з моменту його одержання (чи в терміни, зазначені в податковому повідомленні). У тако­му разі направлення податкового повідомлення не зумовлює ніяких негативних наслідків для платників. У разі незгоди з нарахованою сумою обов'язкового платежу, платник податків має право, з дотриманням вимог Положення про порядок по­дання та розгляду скарг платників податків органами держав­ної податкової служби^[106], оскаржити таке рішення податкових органів.

Податкова вимога

Податкова вимога визначається як письмова вимога подат­кового органу до платника податків погасити суму податко­вого боргу. Порядок направлення органами державної подат­кової служби України податкових вимог платникам податків затверджений наказом податкової адміністрації від 3 липня 2001 р.^[107]

Принципові розбіжності між податковим повідомленням і податковою вимогою полягають у такому.

По-перше, податкове повідомлення є своєрідним нагадуван­ням платникові податків про виконання податкового обов'яз­ку, тоді як податкова вимога — це засіб реагування. В основі такого реагування лежить факт несвоєчасного виконання обо­в'язку, платнику надається можливість добровільно виконати прострочений обов'язок^[108]. Отже, податкову вимогу податковий орган використовує для повідомлення платникові про існуван­ня податкового боргу і дозволяє платнику добровільно викона­ти податковий обов'язок.

По-друге, направлення податкової вимоги пов'язано суто з діями податкових органів. Інші контролюючі органи, у разі погодженої суми податкового обов'язку, направляють відповідному податковому органу подання про вжиття за­ходів для погашення податкового боргу платника податків з розрахунком його розміру, порядок надіслання якого затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2001 р.^[109]

Багато положень, що регламентують процедуру застосуван­ня податкового повідомлення і вимоги, збігаються, але при податковій вимозі вони мають більш чіткий і твердий харак­тер. Наприклад, у разі самостійного визначення платником податків сум податків і зборів (обов'язкових платежів) і по­дання про це податкової декларації, платник зобов'язаний сплатити їх протягом 10 календарних днів, рахуючи з остан­нього дня відповідного граничного терміну, передбаченого п. 4.1.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобо­в'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»^[110]. Якщо ж платник податків не сплачує погоджену суму податкового обов'язку у встановлений термін, податковий орган направляє такому платникові податків по­даткові вимоги. Тобто підставою для складання і направлен­ня податкової вимоги є наявність невиконаного (чи викона­ного не в повному обсязі) обов'язку зі сплати сум обов'язко­вих платежів.

Податкова вимога містить усі дані про реалізацію платни­ком податків обов'язку зі сплати обов'язкових платежів. У ній вказано:

1) суму заборгованості, що підлягає сплаті (суму податків, пеню і штрафні санкції на момент направлення вимоги);

2) терміни сплати податків, пені, штрафів; тобто виконан­ня вимоги;

3) примусові заходи стягнення при невиконанні податкової вимоги;

4) підстави нарахування, сплати і стягнення податків;

5) норму законодавчого акта, що закріплює підставу спла­ти платником зазначеної суми.

Податкова вимога містить як звичайну суму податкового боргу, так і суми податкового боргу за кожним окремим подат­ком, збором (обов'язковим платежем). Якщо в платника по­датків, якому було направлено першу податкову вимогу, ви­никає новий податковий борг, друга податкова вимога має містити суму консолідованого боргу. Окремо податкова вимо­га про новий податковий борг не висувається. Податковий орган веде реєстр виданих податкових вимог щодо кожного окремо­го платника податків.

Сам процес направлення податкової вимоги складається з двох етапів.

1. Якщо платник податків не сплачує погоджену суму в за­значений термін, йому не пізніше п'ятого робочого дня з мо­менту закінчення граничних термінів сплати сум податків по­датковий орган надсилає першу податкову вимогу, що містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання і виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу і можливі наслідки непогашення його вчасно. У цьому разі платнику про­понують сплатити борг протягом 30 календарних днів з дня направлення (вручення) такої вимоги.

2. Якщо платник податків не погасить у повному обсязі суму податкового боргу протягом 30 календарних днів з дня направ­лення йому першої податкової вимоги, то податковий орган не пізніше п'ятого робочого дня, починаючи з останнього із за­значених 30 календарних днів, готує і надсилає другу подат­кову вимогу. Остання, додатково до відомостей, зазначених у першій податковій вимозі, містить вказівку на дату і час про­ведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також на дату і час проведення публіч­них торгів з їх продажу.

У разі непогашення податкової заборгованості після одер­жання платником податків другої податкової вимоги (30 днів) податкові органи можуть стягувати кошти з рахунків таких платників, вилучати готівку з каси, вилучати й реалізовувати рухоме й нерухоме майно та цінні папери.

Отже, у разі несплати самостійно погодженого податкового зобов'язання податкова вимога надсилається відразу, минаю­чи процедуру податкового повідомлення. Однак зазначимо, що податкове повідомлення і податкова вимога взаємопов'язані, мають загальні риси, проте не нерозривні. Навряд чи можна стверджувати, що податкові вимоги повинні передувати подат­ковому повідомленню. Це дві самостійні процедури. Податко­ве повідомлення деталізує своєчасне виконання обов'язку зі сплати податку, тоді як податкова вимога уточнює податкову заборгованість, що вже відбулася^[111]. У деяких випадках направ­ленню податкової вимоги може передувати процедура направ­лення податкового повідомлення. Це відбувається, коли подат­ковий орган (контролюючий орган) самостійно визначає суму податкового обов'язку, згідно з п. 4.2.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків пе­ред бюджетами та державними цільовими фондами», після чого направляє платникові податків податкове повідомлення. Якщо протягом 10 днів (чи іншого терміну, зазначеного в податково­му повідомленні) боржник не сплатить зазначену в повідом­ленні суму податку, то далі здійснюють процедуру податкової вимоги.

Податкові вимоги направляють платникові податків у та­кому самому порядку, як і податкові повідомлення. Але, відпо­відно до законодавства про податки і збори, можливе деяке коригування порядку надання податкового повідомлення і по­даткової вимоги, що пов'язано з уточненням положень цих до­кументів чи їхнім відкликанням. Наприклад, згідно зі ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань плат­ників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкові повідомлення чи вимоги вважають відкли­каними, якщо:

а) суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, а також пені і штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашає платник податків;

б) контролюючий орган скасовує чи змінює раніше прийня­те рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (чи пені, штрафних санкцій) або податкового боргу в результаті їхнього адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов'язання або стягнення податкового боргу ска­совує або змінює суд (господарський суд);

г) податкові зобов'язання (крім податкового боргу) розстро­чуються або відстрочуються чи стосовно них досягається по­датковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий комп­роміс;

ґ) податковий борг визнається безнадійним.

Істотні нововведення в механізм направлення податкових вимог внесено податковим роз'ясненням ст. 6 Закону Украї­ни «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», затвердженим наказом податкової адміністрації від 21 лис­топада 2001 р.^[112]. Відповідно до цього роз'яснення, з метою за­побігання додаткових витрат коштів бюджету і запобігання ситуації, за якої витрати на формування податкових вимог платникам податків перевищать потенційні надходження в бюджети і державні цільові фонди за рахунок погашення по­даткового боргу, економічно обґрунтованим для формування податкових вимог є обсяг податкового боргу платника по­датків, що перевищує 10 гривень. Отже, якщо податковий борг платника податків менший 10 гривень, то податкову ви­могу йому не направляють. Однак такий податковий борг не анулюється, і всі активи платника податків у такому випад­ку потрапляють у податкову заставу, правовий режим якої припускає здійснення цілої низки господарських операцій, тільки за умови погодження їх проведення з податковим органом.

Отже, регулювання специфічних процесуальних відносин при здійсненні процедур направлення податкових повідомлень і податкових вимог є одним з напрямів у податковому праві та законодавстві, що має перспективи успішного розвитку в май­бутньому.

Глава 20

ПОДАТКОВІ ОРГАНИ