В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозна­чен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской от­четности, в отношении которых проводился аудит, либо словами «бухгалтерская отчетность». Под словами «бухгалтерская отчет­ность» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетно­сти, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгал­терский учет и отчетность в Российской Федерации.

Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами.

Если аудиторское заключение составляется в отношении бух­галтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность включает показатели всех филиалов и подразделений экономического субъ­екта независимо от их географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры от­четности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выде­ление на отдельный баланс), а также представительств.

Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этим субъектом.

При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма принимает во внимание все существенные обстоятельства, уста­новленные в результате аудита бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетнос­ти экономического субъекта. При определении уровня существен­ности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна использовать внутрифирменные стандарты, если норма­тивные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российс­кой Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении (кроме безусловно положительного заключения) должны быть ясно и полно изложены все существен­ные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фир­мой аудиторского заключения, отличного от безусловно положи­тельного.

Если в результате аудита экономический субъект произвел не­обходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представле­ния ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заклю­чение не может содержать указаний на эти поправки.

Аудиторское заключение собственноручно подписывается уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответству­ющими печатями; исправления не допускаются.

11.4. Состав и содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение обычно состоит из трех частей: ввод­ной, аналитической и итоговой. К нему прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта, которая подверглась аудиту.

Вводная часть аудиторского заключения содержит общие сведе­ния об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключе­ния, выдаваемого аудиторской фирмой, включает в себя:

название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего ауди­торской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятель­ности, а также срок действия лицензии;

номер свидетельства о государственной регистрации аудиторс­кой фирмы;

номер расчетного счета аудиторской фирмы;

фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших уча­стие в аудите.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудито­ром, работающим самостоятельно, включает в себя:

название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего ауди­тору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

номер регистрационного свидетельства аудитора;

номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет со­бой отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки со­стояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяй­ственных операций.

Аналитическая часть включает в себя:

название данной части;

кому адресована аналитическая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, озаглавливается так: «Отчет аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятель­но, - «Отчет аудитора».

Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осу­ществляющему функцию управления экономическим субъектом.

Изложение общих результатов проверки состояния внутренне­го контроля у экономического субъекта включает в себя:

ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;

цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;

общую оценку соответствия СВК масштабам и характеру дея­тельности экономического субъекта;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерс­кого учета и отчетности экономического субъекта подразумевает:

общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготов­ки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономи­ческим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:

цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимых к законодательству и нормативным актам при прове­дении аудита;

общую оценку соответствия во всех существенных отношениях финансово-хозяйственных операций, совершенных экономичес­ким субъектом, применяемому законодательству;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий совершенных экономическим субъектом финансово-хозяй­ственных операций применяемому законодательству;

ответственность исполнительного органа экономического субъек­та за несоблюдение применяемого законодательства Российской Фе­дерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законо­дательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть включает в себя:

название данной части;

кому адресована итоговая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

указание на нормативный акт, которому должна соответство­вать бухгалтерская отчетность;

распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

указание на нормативный акт, в соответствии с которым про­водился аудит;

изложение существенных обстоятельств, приведших к состав­лению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономичес­кого субъекта;

мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта;

дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого ауди­торской фирмой, озаглавливается так: «Заключение аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятель­но, - «Заключение аудитора».

Итоговая часть адресуется учредителям (участникам) экономи­ческого субъекта, если иное не предусмотрено договором на про­ведение аудита; в ней указывается нормативный акт, регулирую­щий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность, с указанием его полного официального наименования, наименова­ния органа, издавшего документ, даты издания документа и его номера (если таковой имеется), а также нормативного акта, регу­лирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

В итоговой части должно быть описано распределение ответ­ственности между экономическим субъектом и аудиторской фир­мой в отношении бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заклю­чению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответству­ющим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Если в результате аудита выявлены существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому зак­лючению бухгалтерской отчетности экономический субъект дол­жен устранить эти искажения.

Если аудиторское заключение составляется после представле­ния экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользо­вателям, учредителям (участникам), налоговым органам и др., то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать пере­чень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной.

Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности.

11.5. Аудиторское заключение специального назначения

Аудиторское заключение специального назначения - это за­ключение по специфической финансовой информации, т.е. фи­нансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

об отдельных компонентах финансовой отчетности;

о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета;

об отчетности о налогообложении прибыли;

о реальности дебиторской задолженности;

о выполнении контрактов;

об обоснованности распределения прибыли;

о сводной (консолидированной) отчетности.

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производст­венных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо по­мнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оцени­вать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность про­веряемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли пред­приятие требования соглашения.

В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолиди­рованную) финансовую отчетность, отличную от официально ут­вержденной, для информирования групп пользователей, заинте­ресованных только в основных моментах финансовой эффектив­ности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:

ссылку на официальную финансовую отчетность, на основа­нии которой была сформирована консолидированная;

ссылку на дату составления проверенной финансовой отчет­ности;

мнение о степени соответствия информации в консолидиро­ванной отчетности базовой информации;

замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности.