свою деятельность*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Применимость допущения непрерывности деятельности».

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского уче­та при формировании учетной политики предполагается, что эко­номический субъект будет продолжать свою деятельность в буду­щем, у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения своей деятельности, и, следова­тельно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

При проведении аудита организация должна учитывать, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъек­том, исходя из допущения непрерывности его деятельности, если сразу не обнаруживается, что имущественное и финансовое поло­жение субъекта вызывает серьезное сомнение относительно воз­можности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следу­ющих за отчетным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности может возникнуть у аудиторской организации при рассмот­рении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполне­нии иных аудиторских процедур.

Если при проведении аудита обнаруживается, что имуществен­ное и финансовое положение экономического субъекта вызывает сомнение в применимости допущения непрерывности его дея­тельности, то аудиторская организация должна получить доста­точные доказательства, подтверждающие или опровергающие та­кое сомнение.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организа­ция должна:

рассмотреть надежность используемой экономическим субъек­том системы формирования соответствующих данных;

рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъек­том допущений;

сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнуты­ми результатами и т.д.

Примеры аудиторских процедур,

в результате выполнения которых могут быть получены

аудиторские доказательства сомнительности

допущения непрерывности деятельности

экономического субъекта

1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогно­зов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, бли­жайшую к дате подписания аудиторского заключения.

2. Рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность эко­номического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате под­писания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушений их.

5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполни­тельного органа и т.п. для выявления каких-либо трудностей в фи­нансировании экономического субъекта.

6. Запрос сведений о любых существенных правовых пробле­мах, связанных с деятельностью экономического субъекта.

7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон су­ществования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом об оказании финансовой поддержки это­му субъекту, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы.

8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами.

9. Получение письменных разъяснений, представляемых руко­водством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение по­ложения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управ­ленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, чтобы получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистич­ны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполне­ния положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывнос­ти деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, вы­полненные в связи с наличием такого сомнения, а также выводы, сделанные на основе результатов выполнения этих процедур, под­лежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непре­рывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской органи­зации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожи­дается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта, то она должна раскрыть в бухгал­терской отчетности эти обстоятельства.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую от­четность сведения, признанные аудиторской организацией в рас­сматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна вы­разить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного аудиторского заключения.

Если аудиторская организация определила, что она имеет дос­таточные доказательства неприменимости допущения непрерыв­ности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности изложены важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта про­должать свою деятельность; кроме того, в бухгалтерской отчетнос­ти должны быть изложены указания о том, что в нее не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отра­женных в отчетности активов и (или) кредиторской задолженнос­ти, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за от­четным периодом.

При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъек­та указанных сведений и прочих соответствующих условий аудиторс­кая организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна вклю­чить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный по­ясняющий параграф, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При отсутствии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта указанных сведений либо неясном или неполном их рас­крытии аудиторская организация должна выразить мнение о дос­товерности этой отчетности в форме условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.

В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта имеет место существенная неопре­деленность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положи­тельного, условно-положительного или отрицательного аудитор­ского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Одной из наиболее опасных для аудитора является ситуация, когда после аудиторской проверки и выдачи положительного аудиторского заключения предприятие неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства.

Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что предприятие является действующим, т.е. не имеет ни объективной ситуации, ни намерений прекращать свою деятельность в обозримом будущем или существенно сократить объем своей работы. Если допущение непрерывности или принцип действующего предприятия не нарушен, аудитор вправе предполо­жить, что основные тенденции развития предприятия будут про­должены и в будущем. Если аудитор обнаружит нарушение этого принципа, ему необходимо, как минимум, в зависимости от ситу­ации клиента сделать об этом оговорку в аудиторском заключении.

При оценке принципа действующего предприятия необходимо выявить в качестве основных тенденций изменение показателей объема реализации, прибыльности, ликвидности, производитель­ности, соотношения «затраты - прибыль - объем» в течение ряда последних периодов.

Основные признаки, характеризующие возможность банкрот­ства предприятия, - это, во-первых, невозможность своевременно погасить долги из-за повторяющихся операционных убытков, фи­нансирования за счет просроченной кредиторской задолженности, долгосрочного финансирования за счет краткосрочных средств, недостатка собственных оборотных средств и др. и, во-вторых, не­возможность продолжить коммерческую деятельность из-за потери основного персонала, повышения уровня материальных запасов, ожидания успеха нового проекта, юридических разбирательств, политического риска и др.

Для аудиторской оценки принципа действующего предприятия следует определить:

1) существует ли опасность, что на предприятии будут ухуд­шаться основные финансовые показатели и может ли это про­изойти неожиданно;

2) насколько реальна эта опасность;

3) есть ли реальный выход из создавшегося положения;

4) каким образом сформулировать эту проблему в аудиторском заключении.

Поведение аудитора, оценивающего принцип действующего предприятия, может быть:

активным - если эта оценка имеет чрезвычайно важное значе­ние для пользователей финансовых отчетов. Поиск материала для оценки соблюдения принципа действующего предприятия специ­ально включается в план аудиторской проверки;

пассивным - если аудитор, проводя обычную проверку, обра­щает внимание на данную проблему только при обнаружении со­ответствующих факторов или получения предупреждения о дан­ной опасности.

Для оценки применимости допущения непрерывности деятельнос­ти на практике разрабатываются специальные программы - либо не­посредственно ведущим аудитором проекта, либо под его контролем. Все аудиторские процедуры, необходимые для проверки применимос­ти допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтер­ской отчетности, должны быть сформированы и проведены в соответ­ствии со стратегией и детальным планом аудиторской проверки.

10.2. О дате подписания аудиторского заключения*

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «О дате подписания аудиторского заключения» определены действия аудиторской фирмы или самостоятельного аудитора по датированию аудиторс­кого заключения и по оценке обнаруженных событий и фактов, состоявшихся после даты составления бухгалтерской отчетности проверяемого экономичес­кого субъекта, оказывающих влияние на ее содержание и достоверность.

Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного из­менения, не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях.

Аудиторская организация обязана подписать аудиторское зак­лючение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетности. При этом она должна быть уверена в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отра­жению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, должным образом ею определены, оценены и проверены. Необходимо оценить и допущение непре­рывности деятельности экономического субъекта, т.е. его возмож­ность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не ме­нее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчет­ности.

Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произо­шедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтер­ская отчетность), но до даты подписания аудиторского заключе­ния не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчет­ности, и не обязана проводить каких-либо специальных исследо­ваний и работ для выявления и анализа таких событий по завер­шении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.

Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, им следует об­судить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствую­щих изменений в данную отчетность.

Если руководство экономического субъекта сочтет необхо­димым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудиторской орга­низации следует убедиться в правильности таких поправок, продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заклю­чение, в котором делается ссылка на ранее подготовленное заключение.

Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и нося­щие существенный характер, аудиторская организация должна письменно уведомить экономический субъект о данном факте и возложить на его руководство всю ответственность за последствия этого.

Все действия аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после даты представления бухгалтерской отчетности, должны быть в обязательном порядке отражены в ра­бочей документации аудитора.