И способы их реализации

Правильная и рациональная организация процесса аудита, вы­бора необходимых и достаточных аудиторских процедур основана на четком понимании критериев аудита бухгалтерской отчетности.

Как уже говорилось, согласно действующим нормативным до­кументам основная цель аудита бухгалтерской отчетности - уста­новление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими фи­нансовых и хозяйственных операций нормативным актам, дей­ствующим в Российской Федерации.

В соответствии с п.6 ПБУ-4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»* достоверной и полной считается бухгалтерская от­четность, сформированная исходя из правил, установленных нор­мативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важны не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бух­галтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достовер­ное и полное представление о финансовом положении организа­ции, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

* Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи­зации» ПБУ-4/99 утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности - это зада­ча руководства экономического субъекта. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответ­ственности за ее подготовку на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мне­ния о степени достоверности представленной отчетности и со­ставление соответствующего заключения, которое должно слу­жить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклоне­ниях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора о достоверности или недостовернос­ти или недостаточной степени достоверности бухгалтерской от­четности должно основываться на собранных в ходе аудита необ­ходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на системати­зированной основе, обосновывая уверенность аудитора в опреде­ленном выводе относительно достоверности проверяемой бухгал­терской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых критериев аудита бухгалтерской отчетности, кото­рые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяе­мой бухгалтерской отчетности как минимум следующим критери­ям**, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

1) полнота;

2) существование;

3) права и обязательства;

4) представление;

5) оценка.

** В специальной литературе эти критерии именуются как «категории», «аудиторские суждения», «цели аудита», «задачи анализа результатов хозяй­ственных операции». Система критериев установлена Положением о стандар­тах аудита SAS 31 (AU 326) // Арене А., Лоббек Дж., Аудит: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1995.

Рассмотрим подробнее содержание этих критериев.

Критерий полноты требует отражения в бухгалтерской отчетно­сти всех активов, пассивов и результатов хозяйственных опера­ций, которые должны быть в ней отражены.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организа­цией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ-1/98 «Учетная политика организа­ции»*** учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на послед­ний календарный день каждого месяца (требование непротиворе­чивости).

*** Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ-1/98 утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеж­дается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хо­зяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворе­чивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете, в бухгалтерскую отчет­ность.

Для подтверждения критерия полноты важно также подтвер­дить соблюдение учетного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так как своевременность и правильность отражения хозяйственных операций в соответствую­щих отчетных периодах обеспечивают полноту отраженной в от­четности информации.

Критерий существования подтверждает, что все активы и пас­сивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчет­ную дату, а в отчетности отражены результаты хозяйственных операций, которые действительно имели место в течение отчетно­го периода.

Подтверждение этого критерия достигается путем проверки до­стоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основ­ных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолжен­ности) или оборотов по счетам (подтверждение объема выручки, отраженного в отчете о прибылях и убытках).

Соблюдение критерия прав и обязательств обеспечивает отра­жение в бухгалтерской отчетности активов, принадлежащих орга­низации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

Иногда для подтверждения критерия прав и обязательств мо­жет потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда дос­таточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Критерий представления требует соответствующего норматив­ным документам раскрытия, классификации и описания отража­емой в бухгалтерской отчетности информации.

Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетнос­ти, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отра­женной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые со­ответствуют критериям, определяемым для основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской от­четности раскрыта любая другая существенная информация, не­обходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротив­шихся банках.

Соблюдение критерия оценки обеспечивает оценку всех элемен­тов бухгалтерской отчетности, соответствующую требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

При подтверждении критерия оценки аудитор должен убедить­ся не только в соблюдении общих правил оценки (например, пра­вил определения первоначальной стоимости активов в зависимос­ти от способа их поступления в организацию), но и в объективно­сти применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисле­ния амортизации).

По мнению некоторых специалистов, наряду с перечисленны­ми критериями, широко применяемыми в международной прак­тике, при проведении аудита в России необходимо дополнитель­но устанавливать соответствие хозяйственных операций критерию налогообложения, т.е. определять влияние хозяйственных операций на правильность исчисления налогов.

Данный критерий не имеет отношения к бухгалтерской отчет­ности в целом. В какой-то степени учет фактора налогообложения можно обозначить как соответствие критериям полноты, наличия и оценки статей бухгалтерской отчетности, отражающих состоя­ние (дебиторская и кредиторская задолженность) организации по расчетам с бюджетом и органами обязательного социального страхования.

Однако это не значит, что аудитор должен подтверждать пра­вильность исчисления налоговых обязательств или нести ответ­ственность за полноту и правильность исчисления налогов. Вместе с тем представляется целесообразным формирование мнения аудитора о достоверности информации относительно состояния расчетов с бюджетом, отраженной в бухгалтерской отчетности, в случае существенности этих сумм. Кроме того, аудитор может рас­сматривать правильность исчисления и исполнения налоговых обязательств как один из существенных факторов исполнения тре­бования «продолжающейся деятельности предприятия» - ведь за­частую именно штрафные санкции за нарушение налогового зако­нодательства могут вызвать сомнение в возможности дальнейшего функционирования организации.

На практике может использоваться и большее количество кри­териев (табл. 12.2).

Таблица 12.2