Необходимо получить представление об используемых клиен­том существенных процедурах внутреннего контроля (включая процесс закрытия финансовой отчетности и системы контроля в области информационных технологий), а также определить процеду­ры контроля, оказывающие влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущи­ми годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существен­ных процедур.

5. Оценка риска.

Необходимо провести оценку эффективности (по принципу «эффективны - неэффективны») средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также выбо­рочную проверку таких средств контроля, которые, как считает­ся, носят всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться (по принципу «можно по­лагаться - нельзя полагаться») для уменьшения объема осуще­ствляемых аудиторских процедур.

6. Существенные и общие аудиторские процедуры.

 Необходимо осуществить остальные аудиторские процедуры, необходимые для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выбо­рочных проверок средств внутреннего контроля, а также стра­тегии аудита. Процедуры могут включать в себя выборочную проверку детальных данных или аналитические процедуры в тех случаях, когда первичные учетные данные были оценены как надежные.

7. Создание сводного отчета по аудиту (проведение анализа дос­тоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков).

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя:

обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;

урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего конт­роля;

описание дополнений, которые должны быть сделаны в фи­нансовой отчетности клиента;

проведение общей аналитической проверки финансовой отчет­ности;

подготовку общего аудиторского заключения.

Проведение заключительного совещания.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита не­обходимо провести совещание с участием соответствующих со­трудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

проекты финансовой отчетности;

письмо руководству;

вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;

вопросы налогообложения;

нерешенные проблемы (если таковые имеются).

Ко времени окончания совещания все указанные лица долж­ны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме этого, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвер­жденный список исправительных проводок с необходимыми по­яснениями и расчетами, а также пояснения относительно транс­формации отчетности, составленной по российским нормам, в отчетность, составленную по международным стандартам бух­учета. Лучше всего проводить такое совещание до подписания и выпуска заключения.

9. Оценка результатов работы и разработка плана усовершен­ствований.

Необходимо оценить результаты работы членов группы по вы­полнению проекта с точки зрения эффективности управления проектом и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

Планирование состава и численности аудиторской группы

Прежде всего определяется уровень квалификации и опыта со­трудников аудиторской фирмы. Для наглядности можно использо­вать рейтинговую оценку знаний и опыта каждого специалиста При этом в качестве условной единицы опыта используются зна­ния и опыт, которыми обладает специалист, возглавляющий аудиторскую группу, - руководитель проекта.

Руководителем проекта может быть специалист, имеющий ат­тестат ЦАЛАК и опыт работы не менее пяти лет в качестве ауди­тора. Такие требования объясняются тем, что руководитель проек­та должен организовать проведение проверки и контролировать деятельность персонала, участвующего в ней.

Заместитель руководителя проекта - это специалист, име­ющий аттестат ЦАЛАК и опыт работы (3 года - 5 лет) в качестве аудитора, способный в необходимых случаях заменить руководи­теля проекта.

Специалисты:

а) специалисты-эксперты, привлекаемые для проверки участ­ков, которые носят специфический характер:

специалист-финансист - для проведения финансового анали­за и прогнозирования финансовой ситуации;

специалист по налогообложению и налоговому планирова­нию - для проверки правильности исчисления налогов и пр.;

специалист-юрист - для проверки учета контрактов, догово­ров и порядка ведения претензионно-исковой работы;

специалист по работе с ценными бумагами - для проверки операций с ценными бумагами;

другие специалисты - для проверки других направлений дея­тельности предприятия-заказчика.

Эти специалисты должны иметь опыт работы (3 года - 5 лет) по своему роду деятельности;

б) специалисты-аудиторы - для проверки операций бухгал­терского учета.

Эти специалисты должны иметь опыт работы (I год - 3 года) в области бухгалтерского учета и аудита, ревизорской или инспек­торской работы;

в) вспомогательный персонал - для решения остальных воп­росов, связанных с деятельностью аудиторской группы во время проверки.

Конкретный персональный состав зависит как от вида провер­ки, так и от полученной на предыдущих этапах оценки объема не­обходимых аудиторских процедур, аудиторских и других рисков, времени, необходимого для проверки, и ряда других факторов (ха­рактер бизнеса заказчика, сфера и специфика его деятельности, организационно-штатная структура, объем учетной и отчетной ин­формации, система бухгалтерского учета и отчетности, уровень внутреннего аудиторского и состояние финансового контроля).

Конкретный персональный состав в обязательном порядке должен быть избран из числа независимых специалистов, прини­мающих участие в проверке, и согласован с руководством пред­приятия-заказчика.

В табл. 12.1 представлены примерные составы аудиторских групп при соответствующих видах проверок.

Таблица 12.1

Примерные составы аудиторских групп при проведении различных видов проверок

Рассмотрим подробнее обязанности специалиста-финансиста, специалиста по налогообложению и налоговому планированию, специалиста-юриста, участвующих в аудиторской проверке.

Задача специалиста-финансиста - проведение финансового анализа предприятия-заказчика и разработка финансового плана (или уточнение финансового плана при его наличии у предприя­тия-заказчика на момент начала проверки).

Результатом деятельности специалиста-финансиста должны стать выводы о финансовой деятельности предприятия-заказчика (финансовое заключение), которые войдут в отчет (заключение) аудиторской группы. Эти выводы содержат финансовый анализ де­ятельности предприятия-заказчика; кроме того, они могут вклю­чать в себя оценку финансового плана.

Задача специалиста по налогообложению и налоговому планиро­ванию - проанализировать правильность исчисления налогооблагаемой базы и исчисления налогов, правильность применения льгот в разрезе видов налогов (при наличии льгот), возможность применения льгот в разрезе видов налогов (при отсутствии льгот), а также правильность расчетов по налогам и сборам.

Результатом работы этого специалиста должны стать выводы по налогам, сборам и отчислениям, которые являются частью ауди­торского заключения (аудиторского отчета).

Задача специалиста-юриста - анализ договорной и претензионно-исковой работы предприятия-заказчика.

Результат его работы - выводы, которые должны стать частью заключения (отчета) аудиторской группы. При проведении юри­дического анализа договорной работы следует обратить особое внимание на наличие журнала регистрации, первых экземпляров договоров (контактов) в юридическом отделе, бланка согласова­ния договора с различными службами предприятия-заказчика, а также типовых форм договоров.

Отсутствие в юридическом отделе заказчика первых экземпля­ров договоров с необходимыми реквизитами (подлинными печа­тями и подписями сторон) существенно усложняет претензионно-исковую работу и саму деятельность предприятия.

При проведении юридического анализа претензионно-исковой работы следует установить, ведется ли журнал регистрации пре­тензий и исков; осуществляется ли учет исков по временному и материальному критериям; учитываются ли иски, решенные в пользу предприятия; проводится ли анализ допущенных ранее на­рушений для последующего составления (исправления) типовых договоров.

Виды программ

По результатам оценки СВК проверяемого субъекта и опреде­ления на ее основе аудиторского риска составляется программа аудита, в которой рассматриваются все процедуры проверки, их характер и объем.

В программах проверки чаще всего указываются основные на­правления выполнения аудита и определяется обязательный ми­нимум работ. При этом всегда могут возникнуть обстоятельства, которые потребуют выполнения дополнительных действий.

Аудиторские программы можно разделить на два вида:

программы, содержащие вопросы или процедуры для оценки СВК (тесты средств контроля);

программы, содержащие указания или тесты проверки отдель­ных статей отчетности (тесты по существу).

Однако такое деление удобно лишь в том случае, когда оценка СВК и аудиторская проверка счетов, статей и отчетов разделены во времени.

Так, крупнейшие аудиторские компании при аудите крупных клиентов много времени тратят только на оценку СВК и лишь за­тем, после окончания финансового года, выполняют собственно аудит у клиента.

Объединив задачи тестирования СВК и статей отчетности, мы получим полный цикл задач тестирования. Такое объединение особенно важно для российских аудиторских фирм и для не очень крупных клиентов, когда не удается разделить во времени оценку СВК и аудит учета и отчетности.

В некоторых случаях российским аудиторским фирмам действи­тельно целесообразно объединить две программы. Несмотря на то что, как уверяют российские аудиторы, СВК на отечественных предприятиях отсутствует, процедуры формирования информации фактически все равно имеются. Их также необходимо оценивать.

Аудиторы, участвующие в проверке, должны письменно фик­сировать результаты работы по каждому этапу и подробно описы­вать выявленные нарушения, ссылаясь на первичные документы заказчика.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: сбор и оценка свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверка соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете об­щепринятым принципам учета. Роль оценочной функции (ин­терпретация фактов, подтверждающих выводы составителя фи­нансового отчета, и оценка сделанных в отчете выводов) силь­но возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получе­ние технически достоверной информации. Аудиторы часто счи­тают более целесообразным проверить СВК, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите являет­ся увеличение количества сложных сделок, сделок нового типа и необходимость оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.

Кроме этих основных функций независимые аудиторы выпол­няют консультационную, информационную и другие функции.