Учетные регистры – это таблицы специальной формы для группировки и накапливания записей в бухгалтерском учете. По своему внешнему виду учетные регистры подразделяются на карточки, сводные листы, книги.
В качестве примеров учетных регистров можно привести кассовую книгу, Главную книгу, журналы-ордера, мемориальные ордера, различные ведомости. Различное сочетание учетных регистров, их структура и взаимосвязь, способы записей определяют форму бухгалтерского учета.
В настоящее время одной из самых распространенных форм бухгалтерского учета является журнально-ордерная форма. Она основана на применении журналов-ордеров, где собираются и систематизируются данные первичных документов, необходимые для синтетического и аналитического учета.
Для каждого счета в соответствующем журнале-ордере указываются суммы всех хозяйственных операций, затрагивающих кредит счета, а также номера счетов, дебет которых изменяется в результате этой операции.
Общий учет по результатам журналов-ордеров ведется в Главной книге, в которой выводятся конечные остатки по всем счетам, необходимые для составления нового Баланса за отчетный период.
При использовании компьютера для автоматизации бухгалтерского учета необходимость составления журналов-ордеров и Главной книги отпадает, что значительно облегчает и упрощает работу бухгалтера. Бухгалтеру необходимо лишь ввести данные первичных документов и номера корреспондирующих счетов, все остальное сделает компьютер.
Учет основных средств и нематериальных активов
Учет основных средств
Методические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и других необоротных материальных активах определены П(С)БУ 7 «Основные средства».
Основные средства – это материальные активы, которые предприятие содержит в целях использования их в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которых превышает один год. Таким образом, объектами бухгалтерского учета являются все основные средства предприятия, как те, которые используются в производственной деятельности, так и те, которые относятся к основным непроизводственным средствам. В соответствии с пунктом 5 П(С)БУ 7, основные фонды классифицируются следующим образом (рисунок 2.1).
 |
Рисунок 2.1 – Классификация основных средств
Первичные документы
Рассмотрим основные типовые формы первичного учета основных средств, утвержденные Приказом № 352:
– 03-1 "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств". Указанная форма применяется для оформления зачисления в состав основных фондов отдельных объектов, ввода их в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда ввод оформляется особым порядком), внутреннего перемещения основных средств (например, из цеха в цех, с объекта на объект и т. д.), а также для передачи основных средств за плату, без оплаты и по договорам аренды другим юридическим или физическим лицам;
– 03-2 "Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов", который применяется при выполнении указанных работ как собственными силами предприятия, так и сторонними организациями;
– 03-3 "Акт на списание основных средств", составление которого обязательно при любой ликвидации объектов (полной или частичной), кроме автотранспортных средств, вследствие полного их износа, ветхости, аварийного состояния, по причине хищения и т. п.;
– 03-4 "Акт на списание автотранспортных средств";
– 03-6 "Инвентарная карточка учета основных средств", которая применяется бухгалтерией предприятия для учета как отдельного объекта, так и группы объектов. Основанием для отражения операций в инвентарной карточке служат вышеуказанные акты форм.
Срок эксплуатации объектов
Согласно пункту 4 П(С)БУ 7, срок полезного использования (эксплуатации) объектов – это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг). Срок эксплуатации объекта можно увеличить путем капитальных ремонтов или других улучшений, в результате которых не только улучшаются технические характеристики основных фондов, но и увеличивается срок их службы.
Первоначальная стоимость основных фондов
Определение первоначальной стоимости основных средств дано в П(С)БУ 7 – это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
Таким образом, себестоимость основных фондов и других необоротных активов определяется в момент их приобретения или сооружения (изготовления), в зависимости от способа расчетов за них по одной из двух оценок: сумме уплаченных денежных средств (их эквивалентов) или справедливой стоимости переданных активов.
Представим в виде схемы зависимость формирования себестоимости (первоначальной стоимости) приходуемых на баланс основных средств от способов их получения (рисунок 2.2).
Следует обратить внимание на отдельные важные отличия от прежнего порядка при зачислении на баланс объектов основных фондов в соответствии с П(С)БУ 7.
1. Согласно нормам Положения № 250, при приобретении или сооружении (создании) основных средств за счет кредитов банка или других заемных средств проценты, уплачиваемые кредитору, включались в стоимость объектов до момента их ввода в эксплуатацию.
После 01.07.2000 г. будет действовать норма П(С)БУ 7, в соответствии с которой не включаются в первоначальную стоимость затраты на уплату процентов за пользование кредитом, если основные фонды были полностью или частично приобретены или сооружены за счет заемного капитала.
| Основные средства |
| Первоначальная стоимость | |
| Приобретенные предприятием за денежные средства | Расходы на приобретение | ||
|
| |||
| Приобретенные предприятием за счет кредитов банка | Расходы на приобретение, но без учета расходов на уплату банку процентов за кредит | ||
|
| |||
| Полученные предприятием бесплатно | Справедливая стоимость на дату получения
| ||
|
| |||
| Созданные предприятием собственными силами | Сумма прямых и накладных затрат, связанных с созданием актива | ||
|
| |||
| Зачисленные предприятием для изготовления продукции, товаров, предназначенных для продажи | Себестоимость актива, подлежащего ранее продаже | ||
|
| |||
| Приобретенные предприятием в результате обмена на подобный объект | Остаточная стоимость переданного объекта. Если остаточная стоимость переданного объекта больше его справедливой стоимости, то первоначальной стоимостью такого объекта будет справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода | ||
|
| |||
 Приобретенные предприятием в результате обмена на неподобный объект основных средств или другой актив
| Справедливая стоимость переданного объекта с поправкой на какую-либо сумму денег или денежных эквивалентов, которые были переданы (получены) во время обмена |
Рисунок 2.2 – Зависимость формирования себестоимости
основных средств от способов их получения
2. При бесплатном получении основных фондов в акте приема-передачи передающая сторона ранее указывала остаточную стоимость объекта (п. 16.4 Инструкции по ОФ) – соответственно, принимающая сторона по остаточной стоимости зачисляла объект на баланс. Теперь при осуществлении такой операции обе стороны должны применять рыночную стоимость объекта на дату приемки.
Но и для принимающей стороны есть изменения. Ранее бесплатное получение объектов основных фондов отражалось бухгалтерской проводкой по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд бесплатно полученного имущества". В налоговом учете стоимость такого объекта включалась в валовой доход предприятия, увеличивая налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В настоящее время в налоговом учете все осталось по-прежнему. В бухгалтерском же учете, согласно П(С)БУ 15 "Доходы", предприятие обязано признать доход в сумме амортизации стоимости безвозмездно полученного актива, то есть его справедливой стоимости. Отражается такая операция следующими бухгалтерскими проводками:
– по дебету счета 10 и кредиту субсчета 424 "Бесплатно полученные необоротные активы" – в сумме справедливой стоимости безвозмездно полученного актива;
– по дебету субсчета 424 и кредиту субсчета 745 "Доход от безвозмездно полученных активов" – в сумме амортизации.
В соответствии же с пунктом 9 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах", если актив обеспечивает экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, то расходы отражаются в виде амортизационных отчислений в течение тех отчетных периодов, когда поступают соответствующие выгоды.
3. Важнейшим моментом при зачислении основных средств на баланс является применение справедливой стоимости. Согласно определению, данному в П(С)БУ 19, справедливая стоимость – это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Определять справедливую стоимость предприятиям придется в случаях оприходования основных средств, полученных в результате бартерных операций; оприходования полученных бесплатно (безвозмездно) основных средств; зачисления на баланс основных средств, внесенных как взнос в уставный фонд.
В себестоимость объекта основных средств не включаются затраты на те ремонты, которые предприятие осуществляет для поддержания такого объекта в рабочем состоянии, а также для получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, – такие затраты включаются в состав текущих расходов соответствующего периода. Капитализируются же те расходы, которые связаны с улучшением технических характеристик объектов основных фондов: на модернизацию, реконструкцию, капитальный ремонт.
Бухгалтерский учет
С 1 января 2000 года для ведения учета хозяйственных операций согласно П(С)БУ в Украине введены новый План счетов и Инструкция № 291 по его применению. Рассмотрим бухгалтерский учет основных средств и других необоротных материальных активов, исходя из норм (положений) указанных документов, и в соответствии с П(С)БУ 7.
Согласно Инструкции № 291, основные средства отражаются на синтетическом счете 10, который относится к классу 1 "Необоротные активы". Счет 10 "Основные средства" предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении собственных или полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, отнесенных к составу основных средств.
По дебету счета 10 "Основные средства" отражаются:
– поступление (приобретенных, созданных, безвозмездно полученных) основных средств на баланс предприятия, которые учитываются по первоначальной стоимости;
– сумма расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приведет к увеличению будущих экономических выгод (за исключением расходов на ремонт, которые согласно П(С)БУ 16 "Расходы" относятся на счета 23, 91, 92, 93);
– сумма дооценки стоимости объекта основных средств.
По кредиту счета 10 "Основные средства" отражаются:
– выбытие основных средств вследствие продажи, безвозмездной передачи или несоответствия их критериям признания активом;
– частичная ликвидация объекта основных средств;
– сумма уценки объектов основных средств.
Если счет 01 "Основные средства" в соответствии с пунктом 2 Инструкции по ОФ имел четыре субсчета (01/1, 01/2, 01/3, 01/4), то новый счет 10 "Основные средства" имеет девять субсчетов: 101 "Земельные участки", 102 "Капитальные расходы на улучшение земель", 103 "Здания и сооружения", 104 "Машины и оборудование", 105 "Транспортные средства", 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь", 107 "Рабочий и продуктивный скот", 108 "Многолетние насаждения", 109 "Прочие основные средства". Предусмотренная Инструкцией № 291 классификация основных средств отличается от той, которая была утверждена Инструкцией по ОФ, поэтому предприятиям придется перегруппировать имеющиеся на балансе основные фонды в соответствии с нормами П(С)БУ 7. Приведенная ниже таблица 2.1 облегчит поставленную перед бухгалтерами предприятий задачу.
Согласно пункту 5 П(С)БУ 7, в составе основных средств признаются (кроме самих основных средств) другие необоротные материальные активы. Сальдо счета 11 "Другие необоротные материальные активы" отражается в Балансе одновременно с сальдо счета 10 общей суммой в статье "Основные средства" (строки 030, 031, 032).
Аналитический учет по счету 11 ведется (как и по счету 10) по отдельным инвентарным объектам (или группам).
Другие необоротные материальные активы распределяются на собственные и полученные на условиях финансовой аренды, на производственные и непроизводственные.
Таблица 2.1 – Классификация основных средств
| Номер счета | Отражение основных средств на субсчетах класса 1 "Необоротные активы" согласно П(С)БУ 7 и Инструкции № 291 | |
| 10 | "Основные средства" Материальные активы, используемые в процессе производства (поставки товаров) для предоставления в аренду или для осуществления административных и социально-культурных функций | |
| 101 | "Земельные участки" | |
| 103 | "Здания и сооружения" Здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, а также жилые здания | |
| 103 | "Приватизированный жилищный фонд" | |
| 105 | "Транспортные средства" в части автомобильного транспорта | |
| 104 | "Машины и оборудование" | |
| 106 | "Инструменты, приспособления и инвентарь" | |
| 131 | "Износ основных средств" счета 13 "Износ необоротных активов" |
Согласно Инструкции № 291, счет 11 предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении прочих необоротных материальных активов на следующих субсчетах:
– 111 "Библиотечные фонды";
– 112 "Малоценные необоротные материальные активы";
– 113 "Временные (нетитульные) сооружения";
– 114 "Природные ресурсы"
– 115 "Инвентарная тара";
– 116 "Предметы проката";
– 117 "Прочие необоротные материальные активы".
Обращаем внимание на то, что на субсчете 112 отражается стоимость предметов, срок полезного использования которых превышает один год, в частности, специальные инструменты и специальные приспособления, стоимость которых погашается начислением износа по установленной предприятием ставке, с учетом ожидаемого способа использования таких объектов.
По дебету счета 11 отражается:
– поступление приобретенных, созданных или безвозмездно полученных необоротных материальных активов по первоначальной стоимости;
– сумма расходов, связанных с улучшением объектов;
– сумма дооценки стоимости таких объектов.
По кредиту счета 11 отражается:
– выбытие объектов вследствие продажи, безвозмездной передачи или несоответствия их критериям признания активом, а также в случае частичной ликвидации;
– сумма уценки других необоротных материальных активов.
Поступление основных средств
Согласно нормам П(С)БУ 7, основные средства зачисляются на баланс предприятий по первоначальной стоимости. Механизм формирования первоначальной стоимости рассмотрен выше. В настоящем подразделе на условных числовых примерах рассмотрим различные варианты зачисления на баланс предприятия объектов основных средств.
Пример 1.
Предприятием по договорам купли-продажи приобретены оборудование и автомобиль:
– стоимость оборудования – 12 000 грн.;
– стоимость автомобиля – 39 000 грн.;
– регистрация автомобиля – 20 грн.;
– расходы на установку и наладку оборудования сторонней организацией – 1 500 грн.
Решение представлено в таблице 2.2.
Таблица 2.2 – Приобретение основных средств
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Оплачен счет завода-изготовителя за автомобиль | 631 | 311 | 39 000 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 6 500 |
| 3 | Получено оборудование от поставщика | 1521 | 631 | 10 000 |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 2 000 |
| 5 | Оприходован автомобиль | 1522 | 631 | 32 500 |
| 6 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 631 | 6 500 |
| 7 | Уплачена в Пенсионный фонд сумма сбора с операции по приобретению автомобиля | 1522 | 651 | 100 |
| 8 | Оплачены услуги по регистрации автомобиля | 371 | 311 | 20 |
| 9 | Услуги по регистрации списаны на капитализацию | 1522 | 371 | 20 |
| 10 | Зачислен автомобиль в состав основных средств предприятия | 105 | 1522 | 32 620 |
| 11 | Установлено оборудование на месте эксплуатации, и выполнена наладка | 1521 | 631 | 1 250 |
| 12 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 250 |
| 13 | Оплачена стоимость оборудования поставщику | 631 | 311 | 12 000 |
| 14 | Оплачена стоимость монтажа и наладки подрядчику | 631 | 31 | 1 500 |
| 15 | Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 1521 | 11 250 |
Пример 2.
Предприятие подрядным способом осуществляет строительство магазина:
– стоимость проектных работ – 3 000 грн.;
– стоимость работ по отведению участка –1 000 грн.;
– стоимость строительных материалов –6 000 грн.;
– стоимость подрядных работ, выполненных строительной организацией, - 24 000 грн.
Решение представлено в таблице 2.3.
Таблица 2.3 – Строительство основных средств
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оплачена стоимость: – проектных работ; – работ по отведению участка | 371 | 311 | 3 000 |
| 371 | 311 | 1 000 | ||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 667 |
| 3 | Отражены затраты на выполнение: – проектных работ; – работ по отведению участка | 151 | 371 | 2 500 |
| 151 | 371 | 833 | ||
| 4 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 371 | 667 |
| 5 | Перечислен аванс подрядчику (50%) | 371 | 311 | 12 000 |
| 6 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 2 000 |
| 7 | Оплачены счета поставщиков за материалы | 631 | 311 | 6 000 |
Окончание таблицы 2.3
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 1 000 |
| 9 | Оприходованы строительные материалы | 205 | 631 | 5 000 |
| 10 | Отражены расчеты по налоговому кредиту | 644 | 631 | 1 000 |
| 11 | Отражена стоимость строительно-монтажных работ на основании оформленного акта выполненных работ | 151 | 631 | 20 000 |
| 12 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 631 | 4 000 |
| 13 | Списана стоимость строительных материалов на строительство магазина | 151 | 205 | 5000 |
| 14 | Зачтена сумма аванса | 631 | 37 | 12 000 |
| 15 | Произведен расчет с подрядчиком | 631 | 311 | 12 000 |
| 16 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 2 000 |
| 17 | Зачислен объект в состав основных средств предприятия (2500 + 833 + 20000 + 5000) | 103 | 151 | 28 333 |
Пример 3.
В уставный капитал (фонд) предприятиями-участниками внесены взносы частично денежными средствами, частично – компьютером. Участниками согласована справедливая стоимость компьютера – 3 000 грн.
Решение представлено в таблице 2.4.
Таблица 2.4 – Внесение основных средств в уставный фонд предприятия
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Отражена сумма взноса, согласно учредительным документам | 46 | 40 | 10 000 |
| 2 | Внесен участниками взнос денежными средствами | 311 | 46 | 7 000 |
| 3 | Внесен участниками взнос в виде компьютера | 152 | 46 | 3 000 |
| 4 | Приобретен принтер для компьютера | 152 | 631 | 900 |
| 5 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 641 | 631 | 180 |
| 6 | Введены в эксплуатацию компьютер и принтер | 104 | 152 | 3 900 |
| 7 | Оплачена стоимость принтера поставщику | 631 | 311 | 1 080 |
Пример 4.
Предприятием безвозмездно получен факс справедливой стоимостью 2000 грн., срок использования которого 4 года.
Решение представлено в виде таблицы 2.5.
Таблица 2.5 – Получение основных средств безвозмездно
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Оприходован факс, полученный безвозмездно | 10 | 424 | 2000 |
| 2 | Отражена величина износа в сумме начисленной амортизации | 91 | 131 | 500 |
| 3 | Признан доход одновременно с начислением амортизации | 424 | 745 | 500 |
Поступление других необоротных материальных активов
Пример 5.
Предприятием приобретены малоценные необоротные материальные активы: письменные столы для сотрудников в количестве 5 шт. по цене 140 грн. (5 шт. ´ 140 грн. = 700 грн.); стулья в количестве 5 шт. по цене 60 грн. (5 шт. х 60 грн. = 300 грн.); книжный шкаф по цене 250 грн.; полки для книг в количестве 10 шт. по цене 20 грн.
Стоимость перевозки привлеченным транспортом – 90 грн.
Решение представлено в таблице 2.6.
Таблица 2.6 – Приобретение необоротных активов
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Оплачен счет магазина за офисную мебель | 377 | 311 | 1 450 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 | 242 |
| 3 | Отражена стоимость перевозки мебели | 153 | 631 | 75 |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 15 |
| 5 | Оприходована офисная мебель на склад | 153 | 377 | 1 208 |
| 6 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 377 | 242 |
| 7 | Оплачен счет перевозчика | 631 | 311 | 90 |
| 8 | Переданы в эксплуатацию: – столы (5 шт.); | 112 | 153 | 619 |
| – полки для книг (10 шт.); | ||||
| – стулья (5 шт.); | 112 | 153 | 221 | |
| – шкаф; | 112 | 153 | 266 | |
| – полки для книг (10 шт.) | 112 | 153 | 177 | |
| 9 | Отражена сумма износа в размере 100 % амортизируемой стоимости | 92 | 132 | 1 283 |
Пример 6.
Предприятием приобретены и сразу переданы в эксплуатацию учебные пособия (библиотечные фонды) на общую сумму 350 грн.
Решение представлено в таблице 2.7.
Таблица 2.7 – Приобретение других необоротных материальных активов
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн |
| 1 | Получены учебные пособия | 153 | 631 | 350 |
| 2 | Оплачена стоимость учебных пособий | 631 | 311 | 350 |
| 3 | Переданы в эксплуатацию учебные пособия | 111 | 153 | 350 |
| 4 | Отражена в первом месяце использования учебных пособий сумма износа 100 % | 91 | 132 | 350 |
Пример 7.
Строительная организация заключила договор подряда на строительство пекарни. Нормативный срок строительства объекта - 6 месяцев. В первый же месяц строительства была сооружена сторожевая будка стоимостью 5 700 грн., от разборки которой предполагается получить материалы на сумму 300 грн.
Решение представлено в виде таблицы 2.8.
Таблица 2.8 – Строительство основных средств
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Отражена стоимость израсходованных материалов | 153 | 201 | 4 100 |
| 2. | Начислена зарплата рабочим, и отражены начисления на нее | 153 | 661 651, 652, 653 | 1 430 |
| 3 | Отражена стоимость автотранспортных услуг | 153 | 685 | 150 |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 685 | 30 |
| 5 | Отражены другие расходы на строительство сторожевой будки | 153 | 23 | 20 |
| 6 | Передана в эксплуатацию сторожевая будка | 113 | 153 | 5 700 |
| 7 | Начислен износ сторожевой будки [(5700 грн. – 300 грн.): 6 мес.] | 91 | 132 | 900 |
Выбытие основных средств
В соответствии с пунктом 33 П(С)БУ 7, объекты основных средств исключаются из активов (списываются с баланса) в случае их выбытия вследствие:
– продажи;
– бесплатной (безвозмездной) передачи;
– несоответствия критериям признания активом.
В случае, если объекты основных средств не соответствуют критериям признания активом, они ликвидируются. Ликвидация основных средств отражается с использованием субсчета 976 "Списание необоротных активов" счета 97 "Прочие расходы". Субсчет 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов" указанного счета 97 применяется при продаже объектов основных средств.
С 1 июля 2000 года (с момента введения в действие П(С)БУ 7) выбытие любых объектов основных средств отражается одинаково. При этом не имеет значения, на каком субсчете счета 10 "Основные средства" или счета 11 "Другие необоротные материальные активы" учитывались списываемые с баланса объекты.
Финансовый результат от выбытия объектов основных средств определяется как разница между доходом от операции выбытия и суммой остаточной стоимости объектов, непрямых налогов и расходов, связанных с операцией выбытия. Ликвидация объекта может быть как полной, так и частичной. В случае частичной ликвидации (п. 35 П(С)БУ 7) первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму первоначальной стоимости ликвидируемой части, а износ объекта уменьшается, соответственно, на величину износа ликвидируемой части.
Доход, получаемый от продажи объектов основных средств, показывается в статье "Прочие доходы" (стр. 130) формы № 2 "Отчет о финансовых результатах". Здесь же показывается и доход, который может возникнуть при оприходовании материальных ценностей, полученных в результате ликвидации объектов основных средств. В статье "Прочие затраты" (стр. 160) формы № 2 отражаются следующие расходы:
– себестоимость реализации (продажи) необоротных активов;
– остаточная стоимость и другие затраты на бесплатно передаваемые или ликвидируемые объекты основных средств.
Рассмотрим на условных числовых примерах порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия объектов основных средств.
Пример 8.
Предприятие продает некоторые из принадлежавших ему объектов основных средств: отдельно стоящее здание механического цеха (на условиях предоплаты), грузовой автомобиль, штамповочный станок.
1. По зданию цеха: договорная стоимость определена в сумме 72 000 грн., первоначальная стоимость – 50 700 грн., износ составил 90 %.
2. По грузовому автомобилю: договорная стоимость – 7800 грн., первоначальная стоимость – 6000 грн., износ составил 20 %.
Решение представлено в виде таблицы 2.9.
Таблица 2.9 – Продажа объектов основных средств
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Здание цеха | ||||
| 1 | Получена предоплата за здание цеха от покупателя | 311 | 377 | 72000 |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 643 | 641 | 12000 |
| 3 | Списана остаточная стоимость здания цеха | 972 | 103 | 5070 |
| 4 | Списана сумма износа | 131 | 103 | 45630 |
| 5 | Отражена договорная стоимость продаваемого здания цеха | 377 | 742 | 72000 |
| 6 | Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС | 742 | 643 | 12000 |
| 7 | Списана на финансовые результаты остаточная стоимость здания цеха | 793 | 972 | 5070 |
| 8 | Списан на финансовые результаты доход от продажи здания цеха | 742 | 793 | 60000 |
| 9 | Отражена прибыль от продажи здания цеха | 793 | 44 | 54930 |
| Грузовой автомобиль | ||||
| 1 | Отражен доход от продажи автомобиля | 377 | 742 | 7800 |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 742 | 641 | 1300 |
| 3 | Списан износ автомобиля | 131 | 105 | 1200 |
| 4 | Списана остаточная стоимость автомобиля | 972 | 105 | 4800 |
Продолжение таблицы 2.9
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 5 | Списаны другие затраты, связанные с продажей автомобиля | 972 | 685 | 200 |
| 6 | Списан на финансовые результаты доход от продажи автомобиля | 742 | 793 | 6500 |
| 7 | Списаны на финансовые результаты расходы, связанные с продажей автомобиля | 793 | 972 | 5000 |
| 8 | Получена выручка от покупателя за проданный автомобиль | 311 | 377 | 7800 |
| 9 | Отражена прибыль от продажи автомобиля | 793 | 44 | 2500 |
Пример 9.
На предприятии ликвидируется здание склада в связи с ветхостью и полным износом, по причине чего данный объект не имеет смысла ремонтировать. При этом: первоначальная стоимость склада - 2400 грн.; расходы на ликвидацию (износ), выполненную силами предприятия, составили 950 грн., оприходованы стройматериалы на сумму 370 грн. (таблица 2.10).
Таблица 2.10 – Ликвидация основных средств
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Списан износ ликвидируемого здания склада | 131 | 103 | 2400 |
| 2 | Отражены затраты, связанные с ликвидацией здания склада | 976 | 66,65 | 950 |
| 3 | Оприходованы стройматериалы, полученные от разборки здания склада | 209 | 746 | 370 |
| 4 | Списан на финансовый результат доход, полученный от ликвидации здания склада | 746 | 793 | 370 |
| 5 | Списаны на финансовые результаты расходы, связанные с ликвидацией здания склада | 793 | 976 | 950 |
| 6 | Отражен убыток от ликвидации здания склада | 44 | 793 | 580 |
Индексация балансовой стоимости основных средств
Изменение первоначальной (балансовой) стоимости основных средств допускается при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичном списании с баланса.
Индексация балансовой стоимости основных фондов может проводиться также в связи с инфляцией и повышением цен, что требует приведения в соответствие учетной стоимости ранее приобретенных основных средств и их реальной ценности. Рассмотрим подробнее процесс индексации (переоценки) балансовой стоимости основных фондов.
Переоцененная первичная стоимость и износ объектов основных средств определяются как произведение, соответственно, первичной стоимости или износа на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется путем деления справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.
Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отражается в составе дополнительного капитала (счет 42 «Дополнительный капитал», субсчет 423 «Дооценка активов»), а сумма уценки – в составе затрат отчетного периода (счет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).
Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с переоценкой объектов основных средств, представлен в таблице 2.11.
Таблица 2.11 – Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с переоценкой объектов основных средств
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отражение результатов дооценки основных средств | 10 «Основные средства» | 423 «Дооценка активов» |
| 423 «Дооценка активов» | 131 «Износ основных средств» | |
| Отражение результатов уценки основных средств | 131 «Износ основных средств» | 10 «Основные средства» |
| 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» | 10 «Основные средства» | |
| Отражение результатов уценки основных средств раньше дооценки | 131 «Износ основных средств» | 10 «Основные средства» |
| 423 «Дооценка активов» | 10 «Основные средства» | |
| 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» | 10 «Основные средства» | |
| Отражение результатов дооценки основных средств раньше уценки | 10 «Основные средства» | 746 «Другие доходы от операционной деятельности» |
| 10 «Основные средства» | 423 «Дооценка активов» | |
| 423 «Дооценка активов» | 131 «Износ основных средств» | |
| Отражение суммы превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта основных средств при выбытии объекта с предприятия | 423 «Дооценка активов» | 441 «Нераспределенная прибыль» |
Износ основных средств
С течением времени машины, оборудование, здания и сооружения изнашиваются, приходят в негодность. Однако благодаря им уже произведены товары, построены дома, оказаны услуги, т.е. они постепенно перенесли свою стоимость на новую продукцию. В бухгалтерском учете процесс переноса стоимости основных средств на готовую продукцию отражается путем начисления износа (амортизации).
Перенос балансовой стоимости основных фондов и образование износа, который равен сумме начисленной амортизации, производятся путем включения амортизационных отчислений в издержки производства.
Стоимость основных средств, которые подлежат амортизации, определяется как разница между себестоимостью объекта и его ликвидационной стоимостью.
Ликвидационная стоимость – сумма, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта после окончания срока его полезного использования, после подсчета затрат, связанных с реализацией объекта.
Объект амортизации – основные средства, которые имеют ограниченный срок эксплуатации. Срок полезного использования объектов основных средств определяется самим предприятием.
Для начисления амортизации предприятия могут использовать методы как равномерной, так и ускоренной амортизации.
Равномерная амортизация осуществляется методом прямолинейного списания. При использовании этого метода стоимость объекта основных средств списывается равными частями в течение всего периода его эксплуатации.
Метод ускоренной амортизации характеризуется тем, что в первые годы эксплуатации основных средств списывается большая (основная) часть их стоимости с ежегодным уменьшением амортизационных отчислений.
Метод начисления амортизации устанавливается самим предприятием. Расчет амортизации осуществляется в разработанных таблицах ф. 03-14 «Расчет амортизации основных средств» (для промышленных предприятий), ф. 03-15 «Расчет амортизации основных средств» (для строительных организаций), ф. 03-16 «Расчет амортизации по автотранспорту».
Сумма начисленной амортизации по основным средствам включается в затраты тех структур предприятия, где находятся в эксплуатации основные средства, и в бухгалтерском учете они отражаются записью по кредиту счета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов:
- 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные затраты»;
- 92 «Административные затраты»;
- 93 «Затраты на сбыт»;
- 949 «Другие затраты операционной деятельности».
Если предприятие для учета затрат использует счета класса 8 «Затраты по элементам», то на сумму начисленной амортизации делают запись по дебету счета 83 «Амортизация» в корреспонденции с кредитом счета 131 «Износ основных средств».
Учет нематериальных активов
Основы учета нематериальных активов и раскрытия информации о них в финансовых отчетах определены П(С)БУ 8 "Нематериальные активы". Указанный стандарт применяется при учете операций с нематериальными активами, которые осуществляются с 01.01.2000 г.
Нематериальные активы являются одним из видов необоротных активов и представляют собой средства длительного использования, не имеющие материальной (физической, натуральной) формы. В большинстве случаев нематериальные активы являются легализацией прав собственников или поддержанием преимуществ, вытекающих из прав собственности.
В соответствии с П(С)БУ 8, нематериальный актив определяется как немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.
Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется относительно каждого объекта по группам. Группа нематериальных активов – это совокупность однотипных по назначению и условиям использования нематериальных активов.
В новом Плане счетов для этой цели предусмотрен синтетический счет 12 "Нематериальные активы", имеющий следующие субсчета:
- 121 "Права пользования природными ресурсами";
- 122 "Права пользования имуществом";
- 123 "Права на знаки для товаров и услуг";
- 124 "Права на объекты промышленной собственности";
- 125 "Авторские и смежные с ними права";
- 126 "Гудвилл";
- 127 "Прочие нематериальные активы".
Положения П(С)БУ 8 не распространяются на гудвилл, возникающий вследствие объединения предприятий, и на операции с нематериальными активами, особенности учета которых определяются другими П(С)БУ. Согласно пункту 6 П(С)БУ 8, приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в Балансе, если:
– существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с его использованием;
– можно достоверно определить его стоимость. Если нематериальный актив получен в результате разработки, то его следует отражать в Балансе только при выполнении предприятием ряда условий (п. 7 П(С)БУ 8).
В случае, если нематериальный актив не соответствует критериям признания, определенным П(С)БУ 8, расходы, связанные с его приобретением (созданием), признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.
На баланс предприятия приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются по первоначальной стоимости. На протяжении срока полезного использования первоначальная стоимость нематериальных активов может увеличиваться на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут содействовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.
Если понесенные расходы не позволяют в будущем получить экономические выгоды сверх первоначально определенных и лишь поддерживают объект нематериальных активов в пригодном для использования состоянии, то они не относятся на увеличение первоначальной стоимости указанного объекта, а включаются в состав расходов того периода, в котором они были осуществлены.
Затраты на приобретение (создание) нематериальных активов как неосязаемых активов и доведение их до состояния пригодности к использованию являются особым видом капиталовложений. В соответствии с Инструкцией № 291, указанные расходы первоначально накапливаются на субсчете 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов" счета 15 "Капитальные инвестиции". Капитализированные таким образом расходы и формируют первоначальную стоимость нематериальных активов, по которой они будут зачисляться на баланс предприятия.
При приобретении нематериальных активов в обмен на корпоративные права стоимость нематериальных активов, указанную в учредительном договоре, также следует отразить на счете 15 "Капитальные инвестиции". Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в обмен на другой подобный объект, равна остаточной стоимости переданного предприятием нематериального актива.
Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью переданного нематериального актива и суммой начисленного износа. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива равна справедливой стоимости переданного актива. Разница между справедливой и остаточной стоимостью нематериального актива включается в финансовые результаты (расходы) отчетного периода.
Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в обмен (частичный обмен) на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного предприятием нематериального актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.
Износ нематериальных активов
Начисление амортизации нематериальных активов, бухгалтерский учет которых ведется в соответствии с требованиями П(С)БУ 8, осуществляется в течение срока их полезного использования. Этот срок устанавливается предприятием самостоятельно, но не более 20 лет.
Метод амортизации нематериального актива также выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Амортизация нематериальных активов начисляется с применением методов, определенных П(С)БУ 7. Если условия получения будущих экономических выгод определить не представляется возможным, применяют равномерный (прямолинейный) метод начисления амортизации. Во время расчетов амортизируемой стоимости нематериальных активов их ликвидационная стоимость приравнивается к нулю, за исключением случаев, если:
– существует неотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;
– ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка, и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива. В случае выбытия, продажи, безвозмездной передачи или вследствие невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от использования объект нематериального актива списывается с баланса. Финансовый результат от выбытия объекта нематериального актива определяется как разница между доходом от выбытия и остаточной стоимостью объекта. В случае выбытия нематериального актива вследствие безвозмездной передачи или ликвидации доход не признается, поскольку не происходит увеличение актива или уменьшение обязательства.
Аналитический учет нематериальных активов осуществляется по видам и отдельным объектам нематериальных активов в целых гривнах (без копеек). До пересмотра и утверждения, в соответствии с Программой реформирования системы бухгалтерского учета, первичных учетных документов, а также регистров бухгалтерского учета для аналитического учета нематериальных активов можно использовать форму № ВНА-1 "Ведомость учета нематериальных активов, начисленной амортизации (износа)". Малые предприятия аналитический учет нематериальных активов могут вести в ведомости по форме № В-1.Заполняется форма № ВНА-1 на основании данных актов приема-передачи нематериальных активов. Кроме того, обязательным является наличие документов, подтверждающих те или иные права (например, документ о юридическом оформлении товарного знака).
Поступление нематериального актива оформляется документом, содержащим его подробное описание, в котором также указаны срок и порядок использования, метод расчета амортизации. Рассмотрим на условных числовых примерах порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению нематериальных активов.
Пример 10.
Предприятием приобретен нематериальный актив – программное обеспечение – для использования в бухгалтерии предприятия, стоимостью 18000 грн., в том числе НДС – 3000 грн. Срок полезного использования програм-много обеспечения определен в два года. Для начисления амортизации используется метод равномерного (прямолинейного) начисления. Ежемесячная
сумма амортизации рассчитывается, исходя из срока полезного использования:15 000 грн. / 24 мес. = 625 грн. В течение срока полезного использования в нормативные акты, определяющие порядок бухгалтерского учета, вносились изменения и дополнения. В связи с этим в программное обеспечение вносились соответствующие корректировки. Расходы на адаптацию программного обеспечения составили 4 800 грн., в том числе НДС – 800 грн.
Решение представлено в виде таблицы 2.12.
Таблица 2.12 – Приобретение нематериальных активов
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Произведена оплата за программное обеспечение | 371 | 311 | 18 000 |
| 2 | Включена в налоговый кредит и отнесена на налоговые расчеты сумма НДС | 6411 | 644 | 3 000 |
| 3 | Получено программное обеспечение от поставщика | 154 | 371 | 15000 |
| 4 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 371 | 3000 |
| 5 | Признано активом и зачислено на баланс программное обеспечение | 125 | 154 | 15000 |
| 6 | Начислен износ | 92 | 133 | 625 |
| 7 | Получены услуги по адаптации программного обеспечения | 92 | 631 | 4000 |
| 8 | Включена в налоговый кредит сумма НДС | 6411 | 631 | 800 |
| 9 | Списаны на финансовый результат: – сумма начисленного износа; – расходы на адаптацию программного обеспечения | 791 | 92 | 625 |
| 791 | 92 | 4000 |
Порядок отражения операций по приобретению права на использование товарного знака приведен в таблице 2.13.
Таблица 2.13 – Порядок отражения операций по приобретению права на использование товарного знака
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Оплачено право на использование товарного знака | 371 | 311 | 3 600 |
| 2 | Включена в налоговый кредит и отнесена на налоговые расчеты сумма НДС | 6411 | 644 | 600 |
| 3 | Оплачены юридические услуги по оформлению права на товарный знак | 371 | 311 | 1200 |
| 4 | Включена в налоговый кредит и отнесена на налоговые расчеты сумма НДС | 6411 | 644 | 200 |
| 5 | Отражены: - стоимость товарного знака; - стоимость полученных юридических услуг | 154 | 371 | 3000 |
| 154 | 371 | 1 000 | ||
| 6 | Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС | 644 | 371 | 600 |
| 644 | 371 | 200 | ||
| 7 | Зачислен на баланс по первоначальной стоимости приобретенный товарный знак | 123 | 154 | 4000 |
| 8 | Начислен износ товарного знака | 92 | 133 | 200 |
Дата: 2019-12-22, просмотров: 330.
