Единый народно-хозяйственный учет.Вначале 30-х годов подавле­ние учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капита­листическим учетом. Важнейшие из них были отмечены следую­щие: 1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при со­циализме - процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности; 2) при капитализме бухгалте­рский учет ограничен рамками одного предприятия, при социа­лизме бухгалтерский учет - часть единой системы народнохозяй­ственного учета; 3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бух­галтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной от­расли народного хозяйства; 4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета - от­ражение выполнения данным предприятием всего хозяйственно­го плана; 5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраз­дельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют мес­то факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отра­жать действительность.

Надуманные идеологические различия скрывали истинные особенности, вытекающие из различий в форме собственности и управления. Монополия государственной собственности и администрированное управление экономикой существенно упрощали технику учета, исключали многие операции, тормозили развитие экономических инструментов, что вело и к редукции предмета учета.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо уп­рощения учетной техники имел три главных следствия: 1) сфе­рой применения бухгалтерского учета было признано все народ­ное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое призна­ние, согласно которому предмет счетоведения ограничен еди­ничным предприятием, был осужден; 2) параллельное существование двух дисциплин - счетоведения (как теории бухгалтерско­го учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) - признано нежелательным; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объ­ективно действующий закон.

Утверждение о единстве различных видов учета было основа­но на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931 г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР - ЦУНХУ.

Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и ста­тистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсе­местное, распространение новый вид учета - оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Статистический учет в то время подвергался большой де­формации. То ли от неведения, то ли сознательно многие статис­тики стали развивать мысль об использовании в статистике бух­галтерских данных и о слиянии учета и статистики. О нежела­тельных последствиях такого подхода предупреждал СП. Бобров [Бобров, с. 44 - 45 и 47].

Попытка создания теории и практики единого социалисти­ческого учета и теоретически, и практически оказалась несостоя­тельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастичес­кие идеи, а на практике плановики захватывали власть над бух­галтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и жи­вой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками. Положение оказывалось нетерпимым, в 1932 г. самостоятель­ность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов идея единого учета была забыта. Потом в связи с АСУ ее пыта­лись реанимировать, но безуспешно.

Балансовые теории.Признание двойной записи методом бух­галтерского учета, техническим приемом, естественно, приводи­ло к торжеству балансовой теории. Действительно, если рассмат­ривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств, ясно, что двойная запись - это только технический прием, выте­кающий из необходимости непрерывно учитывать средства хо­зяйства и их источники. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Ле­онтьев. Доказательством победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940 г. название балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты ин­тересные соображения.

Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах - производства, обращения и потребления, а пассив - на собственные и привлеченные ресур­сы. Придавая огромное значение оперативности и единству учет­ных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. В отличие от Рудановского, предлагавшего вести учет выполнения плана системно, т. е. вводить плановые данные в систему счетов бухгалтерского учета, Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных - плановые и учетные - отклонения же от плана в этом случае вы­ясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учет­ными показателями.

Н.А. Леонтьев дал членение, вполне соответствующее взгля­дам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательств по распределению в пассиве.

Н.А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.

Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе - 1) основные средства, 2) средства в обо­роте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве -1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

Весьма оригинальны были идеи В.И. Стоцкого. Трактуя вслед за Р.Я. Вейцманом баланс как показатель финансового положе­ния, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытека­ет из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.

Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному признаку (формирова­ние средств) и по целевому назначению. Наличие таких группи­ровок позволяет выявить структуру средств и их источников, че­му особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.

Балансоведение.Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «Балансоведе­ние». Данный термин Рудановский трактовал как синоним сче­товедения, которое он выводил из математики и считал наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

Н.Р. Вейцман (1894 - 1981)[17] понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете - ее специальный раздел о ба­лансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об ана­лизе хозяйственной деятельности. Наибольшее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, По­мазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теорети­ческие принципы построения баланса, оценку его статей и вмес­те с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности. Подобный взгляд разделял и Кипарисов: «система балансоведе­ния как отрасли счетоведения, - писал он, - включает в себя две основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о мето­дах исследования хозяйственной деятельности единичных хо­зяйств на основе их баланса» [Кипарисов, 1928, с. 9]. Однако ес­ли ленинградцы рассматривали балансоведение как самостоя­тельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипари­сов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хо­зяйственной деятельности и термин почти исчез из учетной ли­тературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко уста­новленная в балансоведении, осталась.

Псевдотеория.Вусловиях гонений, которым подверглись в 30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое распространение и повсеместное признание получила псевдотео­рия, у истоков которой стояли очень известные авторы: И.А. Кошкин (1895-1980), ЯМ. Гальперин (1894 - 1952), Н.А. Кипа­рисов (1873 - 1956), Н.А. Леонтьев (1893 - 1958). Они свели тео­рию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно за­метить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают улыбку.

Некоторое исключение представляла проблема классифика­ции счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторон­ников классификации счетов по одному признаку - экономичес­кому содержанию, и сторонников классификации по двум приз­накам - 1) по экономическому содержанию и 2) по структуре и наз­начению.

Представители первого направления (НА. Кипарисов, С.К. Татур, М.Х. Жебрак и др.) исходили из того, что никакой класси­фикации, кроме классификации по экономическому признаку, не может быть. Сторонники второго, преобладающего направле­ния (Я.М. Гальперин, Н.А. Леонтьев, Е.И. Глейх, А.И. Лозинс­кий), утверждали иное: кроме классификации по экономическо­му признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация - по структуре и назначению счетов, по­казывающая, как факты хозяйственной жизни регистрируются на счетах.

Теория калькуляции.Под калькуляцией в то время понима­лось исчисление себестоимости единицы выработанной продук­ции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали «своя стои­мость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стои­мость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стои­мость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бух­галтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точ­ности, но по своему благозвучию.

Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XIIсъезда коммунисти­ческой партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без пра­вильного счетоводства, охватывающего государственное хозяй­ство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, опре­деляющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собствен­ности» [КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].

Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановским, А.М. Галаганом, Н.А. Блатовым и В.И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляе­мая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну - по фактическим затратам, другую - по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета «Прибыли и убытки». При этом он понимал, что такое решение не обеспе­чивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет мате­матическое ожидание.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как ве­личины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация расходов по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затра­ты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции. Такой метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные рас­ходы (как распределять то немногое, что останется, несущест­венно).

Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Про­изводственная калькуляция, - писал он, - обеспечивает: 1) изу­чение всех факторов ... которые создают фактическую себестои­мость продукции ... 2) систематический контроль за выполнени­ем плановых заданий по снижению себестоимости ... 3) получе­ние всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) получение всех данных для установления отпу­скных цен; 5) определение ... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом; 6) выявление и ликвидацию "узких мест" в управлении предприятием и организации производствен­ного процесса» [Блатов, с. 218].

В. И. Стоцкий (1894 - 1941) выдвинул перед войной главное положение - калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо постав­ленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не до­полняет традиционные методы, а является принципиально но­вым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости

Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование норматив­ного учета, а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого пере­лома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упо­миная имен, стали пересказывать их положения. Труды Блатова использовались как источник для написания книг, а Стоцкий пе­ред войной (1941 г.) стал главным теоретиком калькуляции.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сме­нивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтер­ского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгал­терских регистров, при этом статистические представления раз­решали списывать готовую продукцию по себестоимости прош­лого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллель­ная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет зат­рат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как состав­ная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начина­ет развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоре­тически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и доку­ментировать не все текущие фактические затраты, а только от­клонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические произ­водственные расходы.

Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй полови­не 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нор­мативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы про­мышленных предприятий. Если в США предприятия, работаю­щие по системе стандарт-костс, имели общую величину отклоне­ний фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» вари­анта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый ва­риант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при бо­лее или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Послед­ний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о ка­честве работы цеха» [Жебрак, с. 163]. Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие откло­нения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем ши­рокое признание.

Среди других факторов, тормозящих распространение «чис­того» нормативного учета затрат на производство, следует выде­лить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А.С. Маргулис (1910 - 1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые кальку­ляции во многих случаях завышены.

В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта: 1) калькуляция обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуля­цию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет - независимые друг от друга процессы.

Первый подход берет свое начало в трудах А.З. Попова (1903) и Н.А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость - центральный момент бух­галтерского учета, аналитический синтез всей работы, следова­тельно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое - цель, второе - средство.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К.И. Арнольда (1809) и Э.А. Мудрова (1846). Их последователями были В.И. Стоцкий (1936), Р.Я. Вейцман (1936), М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский (1976) и др. Для всех этих авторов остается очевидным мнение К.Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматрива­ют учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, - она только заключает выводы учета» [Счето­водство, 1893, с. 193]. В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы - сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без вто­рого, второй без первого - нет.

Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова (1872). Его после­дователями были А.И. Гуляев (1905), А.Ш. Маргулис (1975), С.А. Стуков (1979).

Наиболее четко выразил этот взгляд Стуков: «Может сущест­вовать лишь единый метод учета затрат на производство и каль­кулирование себестоимости продукции ... учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования» [Бухгалтерский учет, 1979, № 11, с. 31].

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), в советское время его вновь выдвинули Н.Г Чумаченко (1965), Э.К. Гильде (1968), В.Б.Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И.А. Басманов (1917 - 1974), подчерк­нувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания» [Басманов, с. 61].

Эрих Карлович Гильде (1904 - 1983) применил для исследова­ния учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль про­мышленности, а на технологический тип производства, в резуль­тате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследова­ния, в стране действовало 58 отрасле­вых инструкций, из них только по ма­шиностроению - 12. Систематизация и замена этого множества методоло­гических положений была его огром­ной заслугой.

Возможности использования мо­делирования в целях учета и анализа издержек производства продемон­стрировал В.Б. Ивашкевич, в начале 70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответствен­ности. «Центр ответственности, - пи­сал он, - представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя опреде­ленного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эф­фективное использование которых он несет персональную отве­тственность» [Ивашкевич, 1982, с. 85]. Внутри центров ответ­ственности учет затрат дифференцируется по местам их форми­рования.

Развитие форм счетоводства. В30-е годы преобладали различ­ные варианты карточных форм, особенно развивался дефини­тив[18]^!. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопи­тельные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подво­дили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписыва­ли непосредственно по первичному документу, после регистра­ции мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журна­ле делали записи оборотов в Главной книге.

При разработке журнально-ордерной формы стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поис­ки начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомос­тей шифрами корреспондирующих счетов. В результате полу­чился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебето­вые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирую­щим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз - либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с ука­занием дебетуемого счета. При любом варианте технические за­писи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равно­ценны. В 1928 г. Н. Диатолович предпочитал дебет; к концу 50-х годов, по примеру Гомберга, считавшего, что кредит - причина, а дебет - только следствие, предпочли кредит. Упрощение про­изошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вооб­ще приводила к отмиранию последней. Еще в 1925 г. Н.В. Бого­родский писал, что журнал, а следовательно, и хронологическая запись ведется «в силу давности, привычки и незначительности распространения счетных знаний» [Вестник счетоводства, 1925, № 19 - 20, с. 15]. В 50-х годах, когда знания распространились, а привычки исчезли, решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла журналъно-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликви­дировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия ши­рокого применения позиционной записи для целей аналитичес­кого учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, са­мым экономичным способом регистрации фактов хозяйствен­ной жизни.

Однако эта форма имела и серьезные изъяны, которые дела­ют ее неудовлетворительной. Когда накопительная ведомость превратилась в журнал-ордер, в каждой отрасли, на каждом предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предпри­ятии не применялась.

Журнально-ордерная форма была определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее «краеугольным камнем» советской бухгалтерии, но на самом деле она, скорее всего, стала ее надгробием.

В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства - таблично-перфокарточных (В.И. Исаков) или приспособление старых - варианты мемориально-ордерной (А.А. Додонов). В.Б. Ивашкевич и К.Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная» форма.

Большие изменения, которые принесла вычислительная тех­ника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства. В частности, А.А. Додонов писал, что новая форма счетоводства должна предусматривать «выполнение всех учетных работ, начиная с выписки первичных документов и кон­чая получением необходимой сводки отчетных данных с по­мощью вычислительных машин» [Додонов, с. 42].

Организация бухгалтерского учета.В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В ноябре 1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении конт­роля в народном хозяйстве». И с этого момента был взят реши­тельный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована П.С. Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.

Ивашкевич провел классификацию ЦБ: «самостоятельная структурная единица, бухгалтерия вышестоящей организации или головного завода (фабрики), объединения (комбината, трес­та)» [Ивашкевич, 1982, с. 155]. Если речь шла о ЦБ как самостоя­тельных структурных единицах, то правильнее было говорить об отраслевых централизованных бухгалтериях (ОЦБ). ОЦБ предпо­лагали создание бухгалтерского аппарата, ведущего полный учет ряда уставно самостоятельных предприятий.

Считалось, что централизация учета позволяет: 1) лучше распределить обязанности между сотрудниками; 2) сократить их число; 3) повысить производительность их труда; 4) ускорить представление отчетности; 5) ликвидировать внутренние расчеты; 6) использовать вычислительную технику; 7) усилить конт­роль за деятельностью материально ответственных лиц. Такая структура предусматривала как бы создание технологии обработ­ки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым поня­тием - «учетный цикл», который «состоит из ряда процедур, вы­полняемых в определенной последовательности - измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конк­ретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охва­тывает время от момента получения исходных данных до момен­та получения баланса или, что одно и то же, равняется промежут­ку времени от баланса до баланса» [Нарибаев, с. 102]. Но самым ценным вкладом Нарибаева было признание относительности разбираемых здесь категорий: «реально, - пишет он, - не может существовать полностью централизованная система, так же как полностью децентрализованная система становится нежизнеспо­собной. Можно говорить о степени централизации и децентрали­зации и об оптимальном сочетании этих процессов в определен­ных условиях» [там же, с. 97], т.е. в сущности речь должна идти об определенной степени концентрации учетной системы, ее коэф­фициент не может быть больше 1 (абсолютно полная централиза­ция) и меньше 0 (абсолютно полная децентрализация).

План счетов.Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создают­ся отраслевые планы счетов, которые не только содержат обяза­тельную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации фактов хозяй­ственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октяб­ря 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 г. был утвержден новый типовой план счетов про­мышленности.

К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало нес­колько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерско­го учета производственно-хозяйственной деятельности предприятии, строек и хозяйственных организаций союзного, рес­публиканского и местного подчинения». Его должны были при­менять государственные предприятия почти всех отраслей на­родного хозяйства - промышленности, строительства, транс­порта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополни­тельные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.

Единый план счетов не распространялся на банки и внешне­экономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмот­рен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.

***

За годы советской власти в результате последовательной раз­работки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловлен­ная конкретными историческими условиями, - советский бух­галтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и не­достатками была продолжением традиций русской бухгалтерии, ее творческого духа.

За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологи­ческие концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства - ме­мориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена техно­логия, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета - основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и изно­сом основных средств; получило признание глубоко дифферен­цированное учение о калькуляции и учете затрат на производ­ство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислитель­ная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хо­зяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная де­формация учетных принципов. Их исследование было подмене­но решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчерки­вать превосходство учета социалистического над капиталисти­ческим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмыслен­ным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен глав­ного - исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то центра­лизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитич­ность. (Любопытно, что сокращение проводилось, как правило, формально, например, в отчетности убирали колонку с показате­лями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое, и т. п.) При всех успехах образования учетных кадров оно было переполнено множеством совершенно ненужных предме­тов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали любовь к нему. И наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководи­телей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению прести­жа профессии.

ГЛАВА 10

Бухгалтерский учет XXI века

Любое дело, будь то наука или практика, всегда несет на себе определенные недостатки, а у представителей профессии вызы­вает неудовлетворенность. Но как раз эти-то обстоятельства и служат стимулом развития. Бухгалтерская наука и бухгалтерская профессия не отличаются в этом отношении от других.

Бухгалтерскому учету обращено множество критических за­мечаний. Их суть можно сформулировать следующим образом: 1) непригодность бухгалтерской информации для принятия уп­равленческих решений; 2) бухгалтерская отчетность (прежде все­го годовая) составляется с отставанием на несколько месяцев от даты, на которую представляются ее данные; 3) сведения, харак­теризующие хозяйственную деятельность организации, в силу их неизбежной условности (амортизация, резервирование, размы­тость правил капитализации и т.п.) искажают бухгалтерскую отчетность; 4) использование различных методологических при­емов приводит к невозможности сопоставления данных бухгал­терского учета как с данными других отчетных периодов, так и с данными отчетности других организаций, что делает данные бух­галтерской отчетности непригодными для макроэкономических расчетов; 5) все финансовые результаты, полученные в рамках су­ществующей учетной методологии, в значительной мере носят условный характер. Это вызвано тем, что выбор методологии, оп­ределяемый учетной политикой администрации, предопределяет величину прибыли (убытка) предприятия, и поскольку методоло­гия учета влияет на финансовые результаты, при анализе важно не значение величин показанной прибыли, а методы ее начисле­ния; 6) бухгалтерская отчетность дает в лучшем случае 20 % ин­формации, необходимой для финансового анализа. Отсюда сле­дует вывод о необходимости пересмотра как ее структуры, так и содержания. В ближайшем будущем в бухгалтерской отчетности неизбежно возрастет роль нефинансовой информации; 7) слепое следование интересам фирмы или своим, сугубо личным, целям приводит бухгалтеров к сокрытию многих важных фактов. Нап­ример, почти все фирмы отказываются предоставлять информа­цию поставщикам, но раскрывают ее банкирам; 8) спутником коммерческой деятельности является коррупция, что нередко приводит к искажению бухгалтерской отчетности и делает ее дан­ные ненадежными. Во всем мире все чаще предъявляются иски к бухгалтерам, которые обвиняются в прямой коррупции или сок­рытии данных.

Осознание этой критики прежде всего влияет на развитие науки (счетоведения), практику (счетоводство) и, наконец, на профессию и ее людей.