В МСБУ-12 «Налоги на прибыль» излагаются ин­струкции для учета налогов на прибыль. Он рассматривает поря­док учета всех национальных и иностранных налогов, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты, такие, как нало­ги на дивиденды. Стандарт предусматривает необходимость уче­та не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, воз­мещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возни­кают такие понятия, как «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые требования», с которыми необходимо серьезно разобраться.

Они исходят из того, что международные стандарты финан­совой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей при­были (убытке) за отчетный период, которые отличаются от пра­вил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадают время их признания в финан­совой отчетности и время их включения в налогооблагаемые по­казатели. Но есть и такие доходы и расходы, которые не вклю­чаются в налогооблагаемую прибыль. И наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капи­тала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. Международные стандарты финансовой отчетности устанавли­вают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли (убытке) любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.

Разница в подходах при определении налога на учетную при­быль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы, рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величины налогооб­лагаемой прибыли (убытка).

Отложенные налоговые обязательства — это суммы налога на прибыль,подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных раз­ниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственно­го капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Отложенные налоговые обязательства». При уменьшении сумм налогооблага­емых временных разниц это уменьшение проводится на увеличе­ние текущих налоговых обязательств и уменьшение отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые требования — это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных перио­дах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи «Дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям».

Временные разницымежду балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. В МСБУ-12, в отличие от его прежней редакции, временные разницы определяются по ба­лансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, выте­кающим из этих разниц, как в прежнем стандарте. Налоговом базой актива или обязательства называется сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается при налогообложе­нии прибыли.

Налоговая база актива — это сумма, которая вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые полу­чит компания после того, как она возместит стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, его налоговая база равна его балансовой стоимости. Бели стои­мость актива не влияет на обложение соответствующих эконо­мических выгод, налоговая база актива равна нулю. Если по дол­госрочному активу начислено амортизации за период его приме­нения 28%, то его налогооблагаемая база равна 72%, то есть равна его непроамортизированной стоимости.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой сто­имости за вычетом суммы, не подлежащей налогообложению в будущих периодах. Например, аванс в счет будущей продажи. Его налоговая база, как обязательства, будет равна его балансовой стоимости за вычетом той суммы дохода, которая не будет объ­ектом налогообложения в будущих периодах. Так, из суммы до­хода будет вычтена себестоимость товара, предполагаемого к продаже.

Временные разницы по своей сути подразделяются на нало­гооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемыми временными разницами называют такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погаше­ния балансовой стоимости актива или обязательства.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налого­обложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога назы­вается совокупная сумма текущего и отложенного налога, вклю­ченная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налого­вого убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.

Учет текущих налоговых обязательств (требований). Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме налога. Если уже оплаченная сумма налога за данный и предыдущий периоды превышает подлежащую оплате за эти периоды, то сумма превы­шения признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме налога. Если уже оплаченная сумма налога за данный и пре­дыдущий периоды превышает подлежащую оплате за эти периоды, то сумма превышения признается в качестве текущих дебетовых требований по расчетам с бюджетом. Когда налоговый убыток ис­пользуется для погашения текущей задолженности за предыдущий период, компания признает эту выгоду в качестве актива в том пе­риоде, в котором возник данный налоговый убыток.

Краткосрочные налоговые обязательства или требования по налогам за текущий и предшествующий периоды оцениваются в сумме, которую предполагается заплатить налоговым органам или возместить за их счет по налоговым ставкам и налоговым правилам (законодательству), которые действовали или в основ­ном действовали по состоянию на отчетную дату.

ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ТРЕБОВАНИЙ

Налогооблагаемые временные разницы. Когда балан­совая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается в целях налогообложения. Это и есть сумма налогооблагаемой временной разницы, а сумма налога с нее, который будет оплачен в будущих отчетных пери­одах, является суммой отложенного налогового обязательства.

Некоторые обстоятельства, ведущие к образованию налого­облагаемых временных разниц:

• процентные доходы включаются в учетную прибыль, а это вся чистая прибыль (убыток) компании до вычета расходов по налогу на основе распределения по времени получения, а в налогооблагаемую прибыль они включаются по кассовому методу. То же касается и процентов, учитываемых как затра­ты по займам;

• выручка от продажи товаров включается в учетную прибыль при отпуске товаров, а в налогооблагаемую прибыль — по кассовому методу, то есть по мере поступления денежных средств;

• сумма амортизации, рассчитанная для налогообложения, мо­жет отличаться от той, которая использована при определе­нии учетной прибыли (убытка). Могут отличаться сами ме­тоды амортизационных отчислений. Если налоговая аморти­зация ускоряется по сравнению с учетной, это ведет к признанию отложенного налогового обязательства. Если, на­оборот, учетная амортизация ускоряется по сравнению с на­логовой, это находит выражение в отложенном налоговом требовании;

• авансовые расходы уже вычтены по кассовому методу при расчете налогооблагаемой прибыли;

• затраты на разработку вычтены при определении налогооб­лагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли, но фактически они капитализированы и будут амортизироваться в учетной прибыли будущих отчетных пе­риодов.

И это далеко не полный перечень обстоятельств, являющихся причиной образования налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы при объединении компа­ний возникают в случае, когда балансовая стоимость актива уве­личивается до справедливой стоимости при приобретении компаний, а корректировкастоимости для целей налогообложения не производится.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, ког­да нереализованные убытки, полученные от операций внутри консолидируемой группы компаний, ликвидируются путем включения их в балансовую стоимость запасов или основных средств, а также когда нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний (и по совместной деятельности) включается в сводную нераспределенную прибыль, а налоги с этой прибыли будут выплачиваться после ее получения материн­ской компанией.

Стандарт запрещает признание отложенного налогового обя­зательства, если оно возникает из стоимости деловой репутации, амортизация которой не вычитается при налогообложении, и если материнская компания либо иной инвестор могут конт­ролировать время восстановления временной разницы по нерас­пределенной прибыли. Первоначальное признание актива или обязательства или учет их по справедливой стоимости могут вызвать появление налого­облагаемых временных разниц, если эти признания и оценки в финансовом учете отличаются от условий их налогообложения. Вычитаемые временные разницы возникают в связи с оттоком из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды, при котором некоторые суммы могут подлежать вычету из налогооб­лагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Временная раз­ница между балансовой стоимостью обязательства и его налого­вой базой порождает в отношении налогов отложенное налоговое требование, которое будет возмещаться при налогообложении прибыли в будущих отчетных периодах.

МСБУ-12 указывает на необходимость отразить сумму нало­га на прибыль в отчете о прибылях и убытках, а также раскрыть ее основные компоненты. К ним относятся:

• текущий налог на прибыль, подлежащий оплате в данном от­четном периоде;

• отложенный налог на прибыль из-за возникших в данном отчетном периоде временных разниц и уменьшения остатка отложенного налога;

• отложенный налог, возникший в связи с изменением ставки налога, уточнением и признанием отложенных налоговых требований, изменениями в учетной политике.

Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относится , непосредственно к тем статьям. которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.

Расходы по налогу, включаемыев чистую прибыль (убыток) за отчетный период, представляют в отчете о прибылях и убытках. Курсовые валютные разницы, возникающие по отложенным налоговым обязательствам или отложенным налоговым требованиям, отражаются в отчете о прибылях и убытках, если такое представление информации считается наиболее приемлемым для пользователей финансовой отчетности.

Взаимозачет налоговых обязательств и требований по текущим платежам возможен, если у компании имеется законное право на проведение такого зачета. Оно возникает, если платежи взимают­ся одним налоговым органом и компания получила разрешение произвести (или получить) чистый единый платеж. В сводной фи­нансовой отчетности также можно зачесть текущие налоговые обязательства и требования разных компаний, если на то получе­но согласие налоговых органов.

Компания может и должна проводить взаимозачет отложен­ных налоговых требований и отложенных налоговые обяза­тельств, если она имеет законное право проводить взаимозачет текущих налоговых требований и обязательств и если эти отло-женные требованияи обязательства относятся к одному налого­плательщику — юридическому лицу и к налоговым платежам, взыскиваемым одним налоговым органом. в сводной финансовой отчетности можно проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств нескольких компаний-налогоплательщиков, если все они приписаны к одно­му и тому же налоговому органу и если все эти компании согла­сились одновременно в каждом будущем периоде реализовать активы и погашать обязательства, на основе которых возникли отложенные налоги» и. если они намерены погашать текущие на­логовые обязательства и требования по сальдированным суммам.