НК РФ приравнивает технологические потери к материальным расходам и содержит правила учета:

- технологических потерь (безвозвратных отходов) (пп.3 п.7 ст.254);

- возвратных отходов производства (п.6 ст.254).

Чтобы выяснить, изменились ли с вводом в действие главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ правила учета технологических потерь производственных предприятий, обратимся к ранее действовавшим налоговым нормам. Пунктом 2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также более ранней аналогичной инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 было установлено, что документом, определяющим правила формирования производственной себестоимости продукции для налоговых целей, являлось Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Прямого разрешения признавать необратимые технологические потери (безвозвратные отходы) для налоговых целей Положение о составе затрат не содержало. Этот документ регламентировал только правила учета возвратных отходов. Согласно п.6 Положения о составе затрат из расходов на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, следовало исключить стоимость возвратных технологических отходов в оценке возможного использования:

- по пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, то есть пониженным выходом готовой продукции;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного сырья.

Под возвратными отходами производства понимались остатки сырья (материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и др.) при производстве продукции (работ, услуг), которые полностью или частично утратили потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и поэтому используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.

Не рассматривались в качестве возвратных отходов остатки материальных ресурсов, если технологией предусмотрена их передача в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства новых видов продукции (работ, услуг). Попутная (сопряженная) продукция, перечень которой установлен в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), также не квалифицировалась как отходы.

Таким образом, Положение о составе затрат не содержало правил признания технологических потерь, которые не являлись возвратными отходами, а квалифицировались как безвозвратные потери, обусловленные технологическими особенностями производства. Такие потери неизбежно встречаются в литейном, термическом, сталеплавильном, прокатном, трубном, оптико-электронном, химическом и иных производствах.

Напомним, что п.2.3 Инструкции N 62 кроме ссылки на Положение о составе затрат как на основной документ, определяющий правила налогового учета расходов, содержал также ссылку на отраслевые инструкции министерств и ведомств, правомочных вносить уточнения в перечень признаваемых для налоговых целей расходов. Данные уточнения должны быть согласованы с Минэкономики России и Минфином России исходя из отраслевых особенностей учета затрат.

Как правило, отраслевые инструкции, согласованные в установленном порядке, содержат положения о признании неизбежных технологических потерь в себестоимости продукции, с чем на практике соглашались контролирующие органы.

Таким образом, для целей налогообложения ранее действовавшим Положением о составе затрат были установлены правила учета и оценки возвратных технологических отходов производственных предприятий. Признание же технологических потерь зависело от отрасли и определялось ведомственными положениями о составе затрат, утвержденными в установленном порядке.

Какова же законодательная база по рассматриваемому вопросу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ?

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам производства (п.7 ст.254 НК РФ). Возвратные отходы, так же как и ранее, вычитаются из стоимости материальных расходов текущего отчетного периода, признаваемых для целей налогообложения (п.6 ст.254 НК РФ). Правила оценки себестоимости возвратных отходов, а также квалификация отходов, которые не расцениваются как возвратные, а считаются полноценным сырьем, были уточнены (п.6 ст.254 НК РФ).

Так, формулировка НК РФ почти дословно повторяет соответствующую формулировку из Положения о составе затрат с одним исключением. Теперь к возвратным отходам не относятся материальные ресурсы, полностью утратившие потребительские свойства исходных ресурсов.

Несколько изменились и подходы к оценке возвратных отходов. Если Положение о составе затрат устанавливало обязательность учета возвратных отходов по пониженной цене исходного материального ресурса и при их реализации на сторону, НК РФ в таком случае обязывает использовать цену реализации. Очевидно, что формулировка НК РФ является более точной и в большей мере соответствует требованиям современной законодательной базы налогообложения (в частности, ст.40 НК РФ).

В отличие от ранее действующих норм, положениями п.7 ст.254 НК РФ узаконено признание для целей налогообложения технологических производственных потерь (безвозвратных отходов) без ссылки на отраслевые правила формирования состава затрат. Это особенно важно для предприятий тех отраслей, которые до сих пор не имели подобного документа либо нормы их ведомственных актов не содержали положений о безусловном признании безвозвратных технологических потерь.