Місце податку з доходів фізичних осіб у системі податків і зборів України

Одним з ефективних фіскальних важелів для різних подат­кових систем є оподаткування фізичних осіб. Основною метою введення податку з доходів фізичних осіб є забезпечення бюд­жетних надходжень та створення рівнонапруженого податкового тиску на основі прямого визначення доходів платника податків.

Законодавче регулювання оподаткування фізичних осіб в Україні протягом 90-х років ХХ століття і дотепер було досить стабільним, якщо порівнювати його з іншими податками і збо­рами. 5 липня 1991 року було прийнято Закон Української РСР «Про прибутковий податок з громадян Української РСР, іно­земних громадян та осіб без громадянства» №1306-ХІІ^[197]. Дію цього Закону було зупинено Декретом Кабінету Міністрів Ук­раїни «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92^[198].

На сучасному етапі розвитку податкової системи України ви­никла необхідність оптимізувати механізм оподаткування доходів фізичних осіб. З цією метою 22 травня 2003 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про податок з доходів фізич­них осіб» № 889-ІУ^[199], набирає чинності з 1 січня 2004 року.

Платники податку

Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» в основу розмежування усієї сукупності платників цього податку по­кладено критерій резидентства. При цьому не має першочер­гового значення, чи є фізична особа громадянином України, громадянином іноземної держави чи особою без громадянства.

Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» передбаче­но кілька підстав визначення резидентства платника податку: по-перше, фізичною особою—резидентом є фізична особа, яка має місце проживання в Україні;

по-друге, у разі, якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні;

по-третє, якщо особа має місце постійного проживання та­кож в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життє­вих інтересів) в Україні;

по-четверте, у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протя­гом періоду або періодів податкового року;

по-п'яте, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи за попередніми підставами, фізична особа вва­жається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа—громадянин Украї­ни має також громадянство іншої країни, то з метою оподатку­вання цим податком така особа вважається громадянином Ук­раїни, який не має права на залік податків, сплачених за кор­доном, передбаченого Законом «Про податок з доходів фізичних осіб» або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є са­мостійне визначення нею основного місця проживання на тери­торії України у порядку, встановленому Законом «Про податок з доходів фізичних осіб», або реєстрація її як самозайнятої особи.

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» платниками податку є:

— резиденти, які отримують як доходи з джерелом їх по­ходження з території України, так і іноземні доходи;

— нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх похо­дження з території України.

Винятком є нерезиденти, що отримують доходи з джерелом їх походження з території України і мають дипломатичні при­вілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнарод­ним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верхов­ною Радою України, щодо доходів, одержуваних ними безпо­середньо від такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності.

Об'єкт оподаткування

Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачає розмежування об'єктів оподаткування залежно від резидентсь­кого статусу платника податку.

Об'єктом оподаткування резидента є:

— загальний місячний оподатковуваний дохід;

— чистий річний оподатковуваний дохід, який визначаєть­ся шляхом зменшення загального річного оподатковуваного до­ходу на суму податкового кредиту такого звітного року;

— доходи з джерелом їх походження з України, які підля­гають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті;

— іноземні доходи.

Об'єктом оподаткування нерезидента є:

— загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

— загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

— доходи з джерелом їх походження з України, які підля­гають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.

Загальний річний оподатковуваний доход складається з суми загальних місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також іноземних доходів, одержаних протягом такого звітно­го року.

Перелік окремих видів доходів, які включаються та не вклю­чаються до складу загального місячного доходу, встановлені відповідно пунктами 4.2 та 4.3 ст. 4 Закону «Про податок з до­ходів фізичних осіб».

Новацією Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» сто­совно визначення об'єкта оподаткування резидентів є поняття податкового кредиту. Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» податковим кредитом є сума (вартість) витрат, понесених платником податку—резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів — фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім ви­трат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом. Та­ким чином, право на податковий кредит має виключно плат­ник податку—резидент, що має індивідуальний ідентифікац­ійний номер.

Порядок застосування платником податку податкового кре­диту за наслідками звітного податкового року визначений у ст. 5 Закону.

Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначен­ням конкретних сум відображаються платником податку в річній податковій декларації. До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платни­ком податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розра­хунковими документами або договором, які ідентифікують про­давця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат. Вказані документи не надсилаються податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом року, до­статнього для проведення податковим органом податкової пере­вірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.

Перелік витрат, дозволених до включення до складу подат­кового кредиту, визначено у п. 5.3 ст. 5 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб».

Загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу плат­ника податку, одержаного протягом звітного року як заробіт­на плата.

Право на застосування податкового кредиту має обмеження. Якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Особливості нарахування та сплати окремих видів доходів передбачені відповідними пунктами статті 9 Закону «Про по­даток з доходів фізичних осіб», зокрема: п. 9.1 — оподаткуван­ня доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), жит­ловий найм (піднайм); п. 9.2 — оподаткування процентів; п. 9.3 — оподаткування дивідендів; п. 9.4 — оподаткування ро­ялті; п. 9.5 — оподаткування виграшів та призів; п. 9.6 — опо­даткування інвестиційного прибутку; п. 9.7 — оподаткування благодійної допомоги; п. 9.8 — оподаткування доходів, отри­маних за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування; п. 9.9 — оподаткуван­ня іноземних доходів; п. 9.10 — оподаткування сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відря­дження або під звіт та не повернутих у встановлений строк; п. 9.11 — оподаткування доходів, одержаних нерезидентами; п. 9.12 — оподаткування доходів, отриманих фізичною особою— суб'єктом підприємницької діяльності або фізичною особою, яка сплачує ринковий збір.

Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає особ­ливості оподаткування окремих видів операцій або доходу: стаття 10 — операцій, пов'язаних з іпотечним житловим кре­дитуванням; стаття 11 — операцій з продажу об'єктів нерухо­мого майна; стаття 12 — операцій з продажу або обміну об'єкта рухомого майна; стаття 13 — доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав; стаття 14 — доходу, отримано­го платником податку як подарунок (або внаслідок укладення договору дарування); стаття 15 — операцій із заміщення втра­ченої власності.

Ставка податку

Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» не передбачає встановлення єдиної ставки податку, а тому залежно від особ­ливостей об'єкта оподаткування застосовується одна з таких ставок.

Фактично базовою є ставка, встановлена п. 7.1 ст. 7 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб». Така ставка податку становить 15% від об'єкта оподаткування, але у період з 1 січня 2004 року до 31 грудня 2006 року така базова ставка встанов­люється на рівні 13% від об'єкта оподаткування.

Ставка податку становить 5% від об'єкта оподаткування, на­рахованого податковим агентом у разі, якщо таким об'єктом є:

процент на депозит (вклад) у банк чи небанківську фінансо­ву установу відповідно до закону (крім страховиків);

процентний або дисконтний дохід за ощадним (депозитним) сертифікатом;

в інших випадках, прямо визначених відповідними норма­ми Закону «Про податок з доходів фізичних осіб».

Ставка податку становить подвійний розмір ставки, визна­ченої п. 7.1 ст. 7 Закону, від об'єкта оподаткування, нарахова­ного як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі), або будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів—фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб».

Ставка податку може становити інший розмір, визначений відповідними нормами Закону «Про податок з доходів фізич­них осіб».

Пільги з податку

Одним із нововведень Закону «Про податок з доходів фізич­них осіб» порівняно з Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» є впровадження подат­кових соціальних пільг.

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги у розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі (у роз­рахунку на місяць), встановленій законом на 1 січня звітного податкового року, — для будь-якого платника податку. Залеж­но від особливостей окремих категорій платників, розмір суми податкової соціальної пільги може дорівнювати 150% та 200% розміру мінімальної заробітної плати.

Податкова соціальна пільга застосовується до нараховано­го місячного доходу платника податку у вигляді заробітної пла­ти виключно за одним місцем його нарахування (виплати).

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нара­хованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання працедавцем заяви платника податку про застосування пільги.

У разі якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податко­ва соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що пе­редбачає її найбільший розмір. При цьому платник податку зазначає про таке право у заяві про застосування пільги та додає відповідні підтверджуючі документи за формою, визначеною центральним податковим органом.

Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, отри­маного платником податку як заробітна плата протягом звітно­го податкового місяця, якщо його розмір не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноже­ної на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.