Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
Документальная проверка является ведущим методом контроля. Проверка документов — это не только изолированное их рассмотрение. Из документов следует сделать ряд выводов и обобщений, основанных на увязке различных документов друг с другом, на их группировке, сопоставлении и противопоставлении.
Целью документальной проверки является выявление правильности и достоверности организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях, своевременности и полноты уплаты налогов и других платежей в бюджет, а также правильности применения существующих льгот.
1. Формальная проверка – это внешний осмотр первичного учётного документа с целью анализа соблюдения установленной формы и сопоставления его реквизитов.
На первом этапе выявляются документы с нарушениями правил оформления:
- без необходимых реквизитов,
- неустановленной формы,
- подписанные неустановленными лицами
– подвергаются проверке по существу отражённых в них хозяйственных операций и в зависимости от результатов признаются подлинными или подложными.
На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий:
· формальные
· логические.
Формальные противоречия находят, сопоставляя взаимосвязанные элементы разных реквизитов, например, название организации в тексте документаи печати на одном и том же документе.
Логические противоречия между содержанием документа и общепринятыми представлениями о совершаемых фактах хозяйственной жизни (например: уборка снега летом, выдача премии в воскресенье, ведомость на выдачу горюче-смазочных материалов для автотранспорта, чистая если аналогичные ведомости за другие дни выглядят весьма потрёпано).
Нормативная проверка – изучение факта хозяйственной жизни, нашедшего отражение в бухгалтерском документе с позиций его соответствия законам и подзаконным нормативным актам.
Примеры нормативных противоречий:
1. завышение норм расхода стройматериалов при ремонте;
2. завышение размера суточных при командировке;
3. несоответствие между набором продуктов и выходом готового блюда;
4. списание смазочных масел в килограммах в то время, как заправка осуществлялась в литрах;
5. нарушение правил списания естественной убыли;
6. неправильный расчёт заработной платы;
7. занижение размера удержаний из заработной платы, в том числе НДФЛ;
8. наличие сверхлимитной кассовой наличности.
При проведении нормативной проверки проверяющий должен не только обладать знаниями нормативно-правовых актов, но и правильно их трактовать с позиции закона.
2. Арифметическая проверка – пересчёт результатов всех подсчётов в документе, как по определению тех или иных показателей, так и при выведении итоговой суммы. С помощью арифметической проверки может быть выявлен как интеллектуальный подлог (заведомо неверные подсчёты), так и материальный (дописки штрихов и цифр в документе).
Арифметическая проверка эффективна при контроле итоговых показателей. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (например, правильность умножения процентной надбавки за выслугу лет), так и по вертикальным столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «К выдаче на руки»).
Данный метод может быть эффективен при выявлении следующих подлогов в учетной документации:
– завышение итогов в документах, выполненных как ручным способом, так и автоматизировано (в случае внесения некорректных настроек в работу программы автоматизации бухгалтерского учета);
– последующие искажения содержания различных граф платежных документов.
В случае совершения дописок могут возникнуть характерные несоответствия показателей по расчетам с конкретным лицом; несогласованность данных о начисленной заработной плате, о количестве рабочих дней (объеме работ) с должностным окладом (расценкой за выполненные работы).
Аналогичным способом могут быть выявлены последующие дописки штрихов и цифр не только в платежных ведомостях, но и во многих других документах, например, в инвентаризационных описях. Дописка в графе «Количество товаров» может привести, например, к несоответствию этого показателя данным о количестве мест (упаковок), указанным в этой же строке инвентаризационной описи.
Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т.п.).
3. Встречная проверка – сопоставление различных документов (не только бухгалтерских), прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Цель: установить тождество всех экземпляров одного и того же документа.
Некоторые финансовые документы составляются в двух и более экземплярах, каждый из которых при разном назначении полностью соответствует по своему содержанию всем другим экземплярам.
При совершении хозяйственных операций они попадают при внутренних операциях в разные подразделения одного предприятия, а при внешних операциях в разные организации.
В зависимости от назначения экземпляры документа могут находиться:
1. в разных отделах одной организации (например, накладная на выдачу материалов со склада в производство у начальника склада и у начальника цеха);
2. в различных взаимосвязанных организациях (например, товарная накладная на реализацию готовой продукции у продавца и у покупателя или чек об оплате проживания в гостинице в бухгалтерии организации, командировавшей работника, и в самой гостинице);
В случае подлога эти документальные связи иногда нарушаются, что и устанавливают методом встречной проверки.
Наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.
Например, известны случаи, когда подлинная накладная или ее копия заменялась подложной, причем по дате, номерам и даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной. Это обстоятельство затрудняет обнаружение злоупотребления при сверке расчетов. Однако два экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованиях ценностей, их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали.
Встречная проверка оказывается эффективной в следующих ситуациях.
Первая ситуация – когда хотя бы в одной из организаций экземпляры документов сохранились, а во взаимосвязанной с ней уничтожены или отсутствуют по каким-либо другим причинам. В этом случае в зависимости от цели проверки на основе ее результатов можно восстановить содержание недостающих документов либо сделать вывод о том, что имеющиеся документы подложные.
Вторая ситуация характеризуется тем, что все экземпляры документа сохранились и находятся в надлежащих местах хранения, но в их содержании обнаруживаются характерные расхождения (в экземпляре накладной, имеющемся у поставщика, указаны одни ценности, а в экземпляре покупателя – другие, чаще всего такие, которые можно легко списать в расход).
Например, в столовую поступали продукты питания от индивидуальных предпринимателей, которые предоставляли покупателю не заполненные бланки накладных. Шеф-повар в эти бланки записывал операции, которые фактически не осуществлялись (название товара, цена товара, количество товара). В результате этих действий шеф-повар и кладовщик проводили реализацию продуктов питания, списывали фактически не полученные продукты, а полученные деньги присваивали. При исследовании документов по-фактически произведенным хозяйственным операциям была проведена встречная проверка накладных поставщиков, которые находились в отчетах повара и накладных, которые находились непосредственно у поставщиков. В результате были установлены виды продуктов питания и их количество, которые были похищены.
При ревизиях, ревизор чаще всего подвергает встречной проверке только те документы, которые при внешнем осмотре вызывают сомнения.
4. Взаимный контроль – сопоставление различных документов (не только бухгалтерских), прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Например:
Такими признаками может быть:
1) отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях;
2) противоречия в содержании нескольких различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции.
5. Контрольное сличение – пересчёт движения товара за определённый период на основании первичных учётных документов и сравнение с данными инвентаризационных ведомостей на начало и конец этого периода. При этом, помимо неверных арифметических подсчётов, может быть выявлено:
- превышение расхода какого-либо товара над приходом,
- расход товара, которого не было в приходе,
- остаток товара, которого не было в приходе.
При контрольном сличении остатков используют следующие документы:
1) две инвентаризационные описи (на начало и на конец периода);
2) приходные документы за проверяемый период;
3) расходные товарные документы за проверяемый период.
С помощью этих документов ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.
При контрольном сличении данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.
7. Обратная калькуляция — контрольный пересчёт готовых изделий в сырьё. На основании имеющихся документов об изготовлении и реализации продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий.
Цель обратной калькуляции – определить документированный расход сырья и материалов, пошедших на изготовление определенного количества продукции одного либо нескольких наименований. Полученные расчётные результаты сравниваются с тем, что списано в расход.
При этом можно выявить расхождения, говорящие об излишнем списании материалов либо о занижении объёмов производства (например, на изготовление 100 дверей пошло 400 дверных ручек). Сложным в реализации, но весьма эффективным приёмом является в некоторых случаях обратная калькуляция по расходу электроэнергии.
Метод применяется в следующих ситуациях:
а) когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов другими, менее качественными;
б) когда хищения связаны с ценообразованием (завышение стоимости единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья);
в) когда хищение связано с изъятием изготовленной неучтенной продукции из учтенного сырья.
При изготовлении неучтенной продукции из неучтенного сырья возможно определение примерного количества сырья, пошедшего на изготовление такой продукции при условии, что технологический режим не нарушался.
6. – это когда затраты подстраиваются под цену конечного продукта, а не наоборот – когда цена реализации рассчитывается исходя из возможных затрат.
Метод обратной калькуляции включающий в себя целый комплекс расчетов, ориентированных на сокращение затрат и управление затратами.
7. Хронологический анализ – движения ценностей состоит в том, что анализируются даты совершения тех или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета, по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.).
С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные отклонения от обычного оборота ценностей в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций.
Примеры отклонений от обычного оборота ценностей:
· «отрицательный» остаток товарно-материальных ценностей на складе в какой-либо день;
· отсутствие движения товара, пользующегося спросом (может говорить о фиктивности остатка);
· необъяснимые с точки зрения нормального хозяйственного оборота скачки и спады реализации товара в какие-либо дни (например, перед инвентаризацией или ввиду окончания налогового периода);
· отсутствие логичных временных закономерностей в реализации определённых видов товара (например, рост выручки проката лодок в воскресенье; прохладительных напитков — в жару; одежды — по сезонам).
Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом предстоящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали.
Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить указанное отклонение. Оно может быть связано с различными злоупотреблениями: например, реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных ценностей и т.д.
Вместе с тем превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлением документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов анализа. В тех случаях, когда злоупотребления на данном предприятии совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявиться в течение нескольких смежных периодов.
Для выявления подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы. В качестве оснований для периодизации при составлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например, даты или часы поступления партии однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции.
8. Сравнительный анализ – состоит в том, что между собой сопоставляются данные ряда документов, отражающих разные, но аналогичные по своему содержанию хозяйственные операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными, с целью выявления возможных трудно объяснимых обычными причинами отклонений.
Примеры отклонений единичного документа, необъяснимые нормальным хозяйственным процессом:
· различия в оформлении однородных документов, якобы выписанных в одной организации;
· различия в характере упаковки однородного товара, якобы приобретённого в одном месте;
· различие в среднем весе стандартных пачек (ящиков) товара.
Разумеется, сами по себе такие отличия не несут в себе признаков нарушения. Однако они являются сигналом для проверяемого о том, что вероятность выявления злоупотребления при исследовании «особенной» операции существенно выше. Такие операции подвергают другим методам контроля, например, встречной проверке.
Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты сопоставления документов и др. При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснимы быть не могут, либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.
Так, например, при проведении ревизии бюджетной организации в отношении одного из руководителей предприятия, был проведен анализ приобретения горюче-смазочных материалов. В ходе анализа было обращено внимание на приобретения топлива марки АИ-92 по очень высокой цене.
Общей чертой сравнительного анализа является их преимущественное сравнение.
С помощью названных методов могут быть установлены:
а) «странные» закономерности;
б) единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающие на сомнительность отдельных документов и операций.
Найденные отклонения и «странные закономерности» приобретают значение доказательств только в совокупности с другими фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.
9. Проверка принятия документа к учёту — анализ бухгалтерской проводки с первичным и учётным документом. Бухгалтерские проводки могут быть правильными, неправильными и бездокументными.
Бухгалтерская проводка может оказаться неправильной по следующим основаниям:
Причиной неправильной бухгалтерской проводки может быть:
При грамотно организованном бухгалтерском учёте на предприятии любая разовая техническая ошибка будет обнаружена в самой бухгалтерии при подведении ежемесячных (ежеквартальных) итогов путём проверки соблюдения контрольных равенств. Факт необнаружения такой ошибки может говорить о запущенности бухгалтерского учёта, неработающей системе внутреннего бухгалтерского контроля.
Неправильные бухгалтерские проводки, объясняемые некомпетентностью и заведомо подложные, могут быть разграничены методом аналогий. Необходимо определить, всегда ли в подобных случаях ошибка повторяется. Если всегда, то это может быть следствием добросовестного заблуждения бухгалтера. Если такое нарушение представляет собой нарушение из общего правила, то это явный признак злого умысла.
Бездокументная проводка может объясняться следующими причинами:
Такая операция проверяется по другим документам (документы оперативного учёта , отчёты материально-ответственных лиц) и на основании анализа делается вывод о том, являются ли сведения о хозяйственной операции полноценными.
10. Проверка аналитического учёта — анализ полноты информации, содержащейся в регистрах (книгах, карточках) аналитического учёта. При этом могут быть выявлены следующие нарушения:
· отсутствие аналитического учёта по отдельным счетам и субсчетам (например:
o заведены карточки учёта основного средства «Компьютер», без указания комплектности, что может спровоцировать присвоение недобросовестным материально-ответственным лицом отдельных устройств и комплектующих,
o по счёту «расчёты с поставщиками и подрядчиками» отдельные аналитические счета заведены лишь на крупных поставщиков, а на мелких заведён единый аналитический счёт «расчёты с прочими поставщиками»; в итоге такого нарушения может теряться информация о просроченной дебиторской задолженности — в том числе и намеренно).
· недостаточно подробный аналитический учёт (например:
o заведён аналитический счёт «сухофрукты», без разделения по видам сухофруктов; при этом с продуктового склада в столовую для приготовления компота могут выдаваться сушёные яблоки, а списываться, скажем, курага, гораздо более дорогая,
o заведён аналитический счёт «стулья разные»; при этом недобросовестным работником снабжения могут закупаться в торговой сети кожаные кресла, а на склад поступят колченогие табуретки в том же количестве.)
11. Проверка соблюдения контрольных равенств
Контрольные равенства — основные закономерности системы бухгалтерского учёта, обусловленные тем, что сумма каждой проводки отражается один раз в дебете какого-либо счёта и один раз в кредите какого-либо счёта.
1. Равенство итоговых оборотов по дебету и кредиту по всем счетам главной книги. Это равенство нарушается в результате следующих ошибок:
o сумма какой-либо операции отражена только в одном счёте,
o сумма записана дважды, но оба раза по дебету (по кредиту),
o сумма записана по дебету и по кредиту, но в разных цифровых значениях.
2. Суммарный остаток по дебету всех счетов главной книги равен суммарному остатку по кредиту всех счетов главной книги — равенство позволяет выявить ошибки в подсчёте итогов по счетам при правильных проводках.
3. Суммарные обороты по дебету (кредиту) главной книги (см. пункт 1) должны соответствовать итогу по хронологическому журналу. Это равенство нарушается в следующих случаях:
o проводка вообще не записана в главную книгу,
o проводка занесена по дебету и по кредиту в одинаковой неверной сумме.
4. Равенство остатка по каждому синтетическому счёту сумме остатков по входящим в него аналитическим счетам. Данное равенство позволяет выявить запись, сделанную в ненадлежащие счета аналитического учёта (например, «основные средства» вместо «материалы»; «расчёты с поставщиками» вместо «расчёты с покупателями»).
Искусственное сохранение контрольных равенств:
может объясняться намерением работника бухгалтерского аппарата замаскировать следы ошибок либо неправомерных действий и, таким образом, имеет важное значение с точки зрения доказательстванедобросовестности либо злого умысла такого работника.
Методы фактической проверки
Методы фактической проверки – специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляются содержание проверенных документов.
В методы фактической проверки входят:
– Инвентаризация
- Контрольная закупка
- Контрольный обмер
- Контрольный запуск сырья в производство
- Получение объяснений
- Получение справки от других организаций
1. Инвентаризация – В соответствии со ст. 11 ФЗ «О бухгалтерском учёте» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Проведение инвентаризации является обязательным и проводится в следующих случаях:
Различные виды инвентаризаций классифицируются по нескольким признакам:
1. по объёму различают полные и частичные инвентаризации;
2. по методу проведения – выборочные и сплошные;
3. по назначению – плановые, внезапные, повторные, контрольные.
Полная инвентаризация – это инвентаризация, которая охватывает все материальные ценности, денежные средства и расчеты с другими организациями и лицами. Она проводится перед составлением годового отчета, при аудиторской проверке или ревизии. При полной инвентаризации проверяются все виды средств, которые даже не принадлежат организации, но ей используются в работе. Это, например, арендованные основные средства, товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение, материалы, принятые в переработку.
Частичная инвентаризация – это инвентаризация, которая охватывает часть средств организации. Это, например, инвентаризация кассы, инвентаризация материалов, связанная со сменой материально-ответственных лиц.
Выборочная инвентаризация – это инвентаризация у конкретного материально-ответственного лица, когда проверяют только некоторые ценности на выбор. Выборочная инвентаризация проводится на выбор с большой номенклатурой ценностей.
Сплошная инвентаризация – это инвентаризация, которая проводится одновременно во всех структурных подразделениях предприятия.
Плановая инвентаризация – это инвентаризация, которая проводится по графику в указанные сроки, утвержденные руководителем предприятия.
Внеплановая инвентаризация – это инвентаризация, которая проводится не по плану, а в силу сложившихся обстоятельств. Это, например, при передаче дел от одного материально-ответственного лица другому, после стихийного бедствия, кражи.
Повторная инвентаризация – это инвентаризация, которая проводится, если возникли сомнения в достоверности, объективности, качестве проведенной инвентаризации.
Контрольная инвентаризация– это инвентаризация которая проводится повторно с целью проверки правильности проведения инвентаризации. Данные инвентаризации проводятся также с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц обязательно до открытия склада, секции, где проводилась инвентаризация первый раз.
Этапы проведения инвентаризации:
Дата: 2019-02-02, просмотров: 628.