При полуфабрикатном варианте учета затрат на производство организация при ведении бухгалтерского учета использует счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". На этом счете отражается информация о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства (ч. 1 п. 24 Инструкции N 50).

Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" следует вести:

- по местам хранения полуфабрикатов;

- по отдельным их наименованиям (ч. 5 п. 24 Инструкции N 50).

Организация может дополнительно вести аналитический учет полуфабрикатов собственного производства и по иным признакам, предусмотрев соответствующие аналитические счета в рабочем плане счетов (ч. 1 п. 3 Инструкции N 50).

Изготовление полуфабрикатов и передача их для дальнейшей обработки в подразделения основного производства отражаются следующим образом (ч. 3 и 4 п. 24 Инструкции N 50):

При реализации полуфабрикатов собственного производства в общеустановленном порядке признается выручка от их реализации, а стоимость самих полуфабрикатов списывается в расходы (п. 22, ч. 1 п. 32, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102, ч. 4 п. 24 Инструкции N 50):

--------------------------------

<*> Возможна ситуация, при которой на дату отгрузки полуфабрикатов выручка от их реализации исходя из учетной политики организации и условий договора не может быть признана (п. 17 Инструкции N 102). Законодательство не устанавливает, как в таком случае на дату отгрузки следует отразить движение полуфабрикатов. Полагаем, что организация может выбрать и внести в учетную политику один из следующих вариантов (ч. 4 п. 24, ч. 1, 4 п. 36 Инструкции N 50, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З):

- на дату отгрузки стоимость полуфабрикатов отражается на отдельном субсчете (аналитическом счете) к счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- на дату отгрузки стоимость полуфабрикатов списывается в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Для обоих вариантов при признании выручки себестоимость полуфабрикатов списывается со счета их учета в дебет субсчета 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг".

Полуфабрикаты собственного производства принимаются к бухгалтерскому учету в сумме затрат на их изготовление, то есть по фактической себестоимости (п. 3 и 6 Инструкции N 133, ч. 3 п. 24 Инструкции N 50). Себестоимость полученных полуфабрикатов определяется по каждой стадии производства изделия (подп. 2) ч. 45 п. 86 Рекомендаций N 273).

В то же время фактическая себестоимость полуфабрикатов, как правило, может быть рассчитана только в конце месяца, а их изготовление осуществляется в течение месяца.

Полагаем, что в такой ситуации в учетной политике следует также определить, как оценивать поступление полуфабрикатов собственного производства в течение месяца. То есть определяются применяемые учетные цены, а также порядок их пересмотра (п. 108 Инструкции N 133, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).

Пример. Порядок текущей оценки полуфабрикатов, установленный в учетной политике.

Оценка полуфабрикатов в течение месяца производится по их плановой себестоимости.

Пересмотр плановой себестоимости осуществляется:

- на первое число каждого квартала;

- первое число месяца, если цена на ресурсы, стоимость которых составляет не менее 20% плановой себестоимости полуфабриката, увеличилась более чем на 15%.

После определения фактической себестоимости полуфабрикатов их учетная оценка доводится до фактической себестоимости:

Порядок оценки полуфабрикатов при их передаче в производство или реализации организация также указывает в учетной политике. Полагаем, что в том числе возможно воспользоваться одним из способов, предусмотренных для оценки запасов при их отпуске в производство или ином выбытии (п. 108, 113, ч. 1 п. 14 Инструкции N 133).

Примечание.

Подробно об этих способах см. раздел 3.2.2 "Оценка готовой продукции при выбытии".

Остатки на конец месяца по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" относятся к стоимости незавершенного производства (ч. 12 п. 52 Рекомендаций N 273, ч. 6 п. 13 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Индивидуальная бухгалтерская отчетность", утвержденного Постановлением N 104 (далее - Стандарт)).

При использовании полуфабрикатного метода учета затрат стоимость незавершенного производства в подразделении (цехе, переделе и т.п.) основного производства, использующим полуфабрикаты, изготовленные в других подразделениях (сальдо на конец месяца по соответствующему субсчету к счету 20 "Основное производства"):

- включает в себя затраты этого подразделения;

- включает стоимость находящихся в незавершенном производстве этого подразделения полуфабрикатов, изготовленных другими подразделениями;

- не включает стоимость изготовленных в этом подразделении полуфабрикатов, находящихся в незавершенном производстве других подразделений организации.

Пример. Учет движения полуфабрикатов в организации, применяющей счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Производственная организация в своей структуре имеет два подразделения, относимых к основному производству: цех 1 и цех 2. Цех 1 выпускает полуфабрикаты, используемые для дальнейшей обработки в цехе 2. В цехе 2 производится готовая продукция. Полуфабрикаты могут реализовываться на сторону.

На начало отчетного месяца счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" сальдо не имеет, незавершенное производство по цеху 1 и цеху 2 отсутствует.

В отчетном месяце:

- в цехе 1 изготовлено 5100 шт. полуфабрикатов А, из которых 5050 шт. в течение месяца передано в цех 2, 50 шт. реализовано. Незавершенное производство по цеху 1 отсутствует. Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" сальдо на конец месяца не имеет.

- в цехе 2 изготовлена и передана на склад готовая продукция. При ее изготовлении использовано 4980 шт. полуфабрикатов. Полуфабрикаты в количестве 70 шт. (5050 шт. - 4980 шт.) входят в незавершенное производство цеха 2 на конец месяца.

Затраты за отчетный месяц составили:

- по цеху 1 - 25500 руб.;

- по цеху 2 (кроме стоимости полуфабрикатов) - 62500 руб.

Стоимость незавершенного производства цеха 2, исчисленная с помощью принятых методов оценки (включая стоимость находящихся в незавершенном производстве цеха 2 полуфабрикатов), - 450 руб.

Учетной политикой предусмотрено использование полуфабрикатного варианта учета затрат на производство. Затраты группируются по каждому цеху, себестоимость единицы изготовленной продукции (полуфабрикатов) исчисляется путем деления себестоимости всей выпущенной продукции (полуфабрикатов) на их количество.

В течение месяца движение полуфабрикатов отражается по учетной цене (4 руб. 70 коп.). В конце месяца затраты доводятся до фактических. (Использование учетных цен при оприходовании в течение месяца готовой продукции в данном примере не рассматривается.)

Выручка от реализации активов признается на дату их отгрузки.

В рабочем плане счетов организации открыты субсчета:

- 20-1 "Цех 1" (для учета затрат цеха 1);

- 20-2 "Цех 2" (для учета затрат цеха 2).

--------------------------------

<*> Фактическая себестоимость единицы полуфабриката составила 5 руб. (25500 руб. / 5100 шт.). Разница между фактической себестоимостью и учетной ценой составляет 0,30 руб. (5 руб. - 4,70 руб.).

<**> Сальдо на конец месяца по субсчету 20-1 отсутствует (25500 руб. - 23970 руб. - 1530 руб. = 0).

<***> Сальдо на конец месяца по субсчету 20-2 составляет 450 руб. и включает стоимость полуфабрикатов, находящихся в составе незавершенного производства этого цеха (70 шт. x 5 руб. = 350 руб.).

2.2.4.2. Бесполуфабрикатный вариант