ГЛАВА 1
ВВЕДЕНИЕ
Готовая продукция является результатом процесса производства.
Под готовой продукцией обычно понимаются изделия, которые отвечают следующим условиям:
1) они полностью закончены обработкой;
2) соответствуют требованиям действующих стандартов, утвержденным техническим условиям, в том числе по комплектности, или иной нормативно-технической документации, предусмотренной договором;
3) приняты на склад или заказчиком (покупателем);
4) снабжены сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество (если такой документ необходим).
Примечание.
При соблюдении указанных условий изделия относят к готовой продукции и при заполнении статистической отчетности. Кроме того, для целей статистики к готовой продукции относят и полуфабрикаты, отвечающие вышеперечисленным условиям (ч. 1 п. 14 Указаний по заполнению формы государственной статистической отчетности 12-п "Отчет о производстве промышленной продукции (работ, услуг)", утвержденных постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 03.08.2015 N 85 (далее - Указания N 85)).
Продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, не отвечающая вышеперечисленным условиям, относится к незавершенному производству.
Готовая продукция и незавершенное производство входят в состав запасов (абз. 5, 6 ч. 1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133)).
В данной энциклопедии рассматриваются вопросы, касающиеся:
- учета и распределения затрат, связанных с выпуском готовой продукции, исчисления ее фактической себестоимости и оценки стоимости незавершенного производства;
- учета и оценки готовой продукции при ее выпуске из производства и выбытии по различным причинам, учета расходов на ее реализацию.
В энциклопедии не рассматриваются:
- формирование себестоимости и учет готовой продукции в организациях общественного питания, в организациях-заказчиках, возводящих недвижимость для дальнейшей реализации, организациях сельского хозяйства;
- учет при изготовлении продукции из давальческого сырья.
ГЛАВА 2
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Учет затрат основного производства
Пример. Прямые затраты, сумма которых зависит от объема производства.
Для выпуска одной единицы продукции производственной организации требуется израсходовать определенное количество материала А, составляющего основу этой продукции. Расход этого материала увеличивается пропорционально объему выпуска;
2) не иметь прямой связи с количеством произведенной продукции или изменяться не пропорционально объему производства.
Пример. Прямые затраты, сумма которых не зависит от объема производства.
Производственная организация понесла затраты на проведение планового инспекционного контроля выпускаемой продукции, по которой в рамках обязательной сертификации ранее был получен сертификат соответствия на серийное производство (п. 31 Правил подтверждения соответствия Национальной системы подтверждения соответствия Республики Беларусь, утвержденных постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 26.05.2011 N 23 (далее - Правила N 23), п. 2 и подп. 3.3 п. 3 соглашения по сертификации продукции (приложение 8 к Правилам N 23)).
Эти затраты связаны с выпуском продукции, на которую выдан сертификат. Следовательно, они могут быть включены в ее себестоимость по прямому признаку, то есть признаются прямыми затратами. В то же время величина этих затрат не связана с количеством выпускаемой продукции.
Пример. Прямые затраты, сумма которых изменяется не пропорционально объему производства.
Для работников основного производства установлена сдельная оплата труда. При этом за продукцию, выпущенную сверх установленных норм, оплата производится по повышенным расценкам. В такой ситуации изменение суммы затрат на оплату труда может изменяться не пропорционально изменению объема выпуска продукции.
Внимание!
Разных правил для отражения прямых затрат в зависимости от их связи с объемом выпуска продукции не предусмотрено. Если затраты могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, то они относятся в дебет счета 20 "Основное производство".
Примечание.
О том, как влияет связь с объемом производства на учет общепроизводственных затрат, см. раздел 2.5.3 "Списание общепроизводственных затрат".
К косвенным относятся затраты, которые не могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции.
Такие затраты связаны с производством нескольких видов продукции (выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг) (абз. 4 ч. 1 п. 2 Инструкции N 102).
К косвенным относятся:
- переменные общепроизводственные затраты.
Примечание.
Об их учете и распределении см. раздел 2.5 "Общепроизводственные затраты";
- условно-постоянные общепроизводственные затраты, если это установлено учетной политикой (ч. 1 п. 11 Инструкции N 102).
Примечание.
Об их учете см. раздел 2.5 "Общепроизводственные затраты";
- стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) вспомогательными производствами;
Примечание.
Об их учете и распределении см. раздел 2.4 "Затраты вспомогательных производств".
Перечисленные косвенные затраты первоначально собираются на счетах 25 "Общепроизводственные затраты", 23 "Вспомогательные производства", а затем распределяются между производствами и видами продукции. В части, относящейся к основному производству, такие затраты списываются на счет 20 "Основное производство".
Внимание!
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции и других факторов. Одни и те же затраты для одних организаций могут являться прямыми, а для других - косвенными.
Не включаются в себестоимость продукции:
- условно-постоянные общепроизводственные затраты, если это установлено учетной политикой (ч. 1 п. 11 Инструкции N 102).
Примечание.
Об их учете см. раздел 2.5.3 "Списание общепроизводственных затрат";
- общехозяйственные затраты (ч. 1 и 3 п. 28 Инструкции N 50, абз. 2 п. 10 Инструкции N 102).
Примечание.
Об их учете см. раздел 2.6 "Общехозяйственные затраты";
- затраты на реализацию произведенной продукции (абз. 2 п. 12 Инструкции N 102).
Примечание.
Об их учете см. главу 5 "Расходы на реализацию".
И видам продукции
Субсчета к счету 20 "Основное производство" могут быть открыты по видам основного производства, по цехам, переделам (при их наличии) и т.п. (ч. 2 п. 23 Инструкции N 50, ч. 1 п. 52 Рекомендаций N 273). Группировка затрат по месту их возникновения позволяет получить информацию, необходимую для контроля за эффективностью работы соответствующих подразделений, для распределения косвенных затрат.
Аналитический учет целесообразно осуществлять по видам, группам продукции (ч. 7 п. 23 Инструкции N 50). Организации с мелкосерийным и индивидуальным характером производства обычно ведут аналитический учет в разрезе заказов (абз. 3 ч. 5 п. 52 Рекомендаций N 273).
Пример. Статьи калькуляции в промышленной организации.
Промышленные организации могут учитывать затраты основного производства в разрезе следующих основных статей калькуляции (ч. 2 п. 25 Рекомендаций N 273):
- сырье и материалы;
- покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера;
- возвратные отходы (вычитаются);
- топливо и энергия на технологические цели;
- основная заработная плата производственных рабочих;
- дополнительная заработная плата производственных рабочих;
- налоги, отчисления в бюджет и во внебюджетные фонды, отчисления местным органам власти;
- износ инструментов и приспособлений целевого назначения;
- общепроизводственные расходы;
- потери от брака;
- прочие производственные расходы.
Примечание.
Классификация затрат по таким статьям калькуляции используется и при составлении ведомственной отчетности. Например, для промышленных организаций это отчет о себестоимости произведенной продукции по статьям калькуляции, затратах на реализацию и о мероприятиях по ее снижению (приложение 3 к приказу Министерства промышленности Республики Беларусь от 30.11.2015 N 542).
Пример. Статьи калькуляции в организации, осуществляющей издательскую деятельность.
Для организаций, осуществляющих выпуск издательской продукции, возможно использование следующего перечня статей затрат основного производства (п. 11 - 19 Рекомендаций N 129, приложение 1 к Рекомендациям N 129):
- авторское вознаграждение;
- страховые взносы в ФСЗН на суммы авторского вознаграждения;
- взносы в Белгосстрах на суммы авторского вознаграждения;
- налоги и сборы;
- расходы на полиграфические работы (услуги), тиражирование машиночитаемых носителей;
- расходы на материалы, входящие в состав издательской продукции и составляющие ее основу;
- расходы по набору и подготовке оригинал-макетов изданий (печатных, электронных и других);
- редакционно-производственные расходы (обработка и оформление оригиналов произведений, выпуск изданий в свет);
- потери от брака;
- прочие производственные расходы.
От их налогового учета
Возможно выделить и иные признаки, по которым будут группироваться затраты.
Так, по общему правилу для исчисления налога на прибыль затраты (расходы) принимаются на основании документов бухгалтерского учета. При необходимости в данные бухгалтерского учета вносятся корректировки в рамках ведения налогового учета (п. 2 ст. 130, ч. 1 п. 2 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
Для упрощения ведения налогового учета возможно на счете 20 "Основное производство" организовать отдельный учет затрат в разрезе этих видов.
Пример. Отражение затрат основного производства, налоговый учет которых различен.
В текущем месяце цехом N 1 израсходованы топливно-энергетические ресурсы (покупная электроэнергия) на производство одного вида продукции на сумму 5000 руб. Стоимость электроэнергии, израсходованной в пределах норм, составила 4940 руб., сверх норм - 60 руб.
Стоимость указанной электроэнергии относится для данной организации к прямым затратам.
В рабочем плане счетов организации для учета затрат цеха N 1 к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-1 "Цех N 1". К данному субсчету открыты аналитические счета 20-1-зучит "Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли" и 20-1-зне учит "Затраты, не учитываемые при налогообложении прибыли".
В учете производятся записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена стоимость электроэнергии, израсходованной цехом N 1 на производство продукции в пределах норм <*> | 20-1-зучит | 60 | 4940 |
| Отражена стоимость электроэнергии, израсходованной цехом N 1 на производство продукции сверх норм <**> | 20-1-зне учит | 60 | 60 |
--------------------------------
<*> Для целей бухгалтерского учета включается в себестоимость произведенной, а затем - реализованной продукции. В налоговом учете на момент реализации продукции относится к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли (ч. 2 п. 34 Инструкции N 50, ч. 1 п. 32, ч. 1 п. 35 Инструкции N 102, ч. 1 п. 1, п. 2, подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК).
<**> Для целей бухгалтерского учета включается в себестоимость продукции. При налогообложении прибыли не учитывается (подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК).
Пример. Порядок текущей оценки полуфабрикатов, установленный в учетной политике.
Оценка полуфабрикатов в течение месяца производится по их плановой себестоимости.
Пересмотр плановой себестоимости осуществляется:
- на первое число каждого квартала;
- первое число месяца, если цена на ресурсы, стоимость которых составляет не менее 20% плановой себестоимости полуфабриката, увеличилась более чем на 15%.
После определения фактической себестоимости полуфабрикатов их учетная оценка доводится до фактической себестоимости:
| Содержание операций | Дебет | Кредит |
| Отражена стоимость изготовленных полуфабрикатов по учетным ценам | 21 | 20 |
| Отражена разница между фактической себестоимостью полуфабрикатов и их стоимостью по учетным ценам (если фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства превысила их стоимость по учетным ценам) | 21 | 20 |
| СТОРНО Отражена разница между фактической себестоимостью полуфабрикатов и их стоимостью по учетным ценам (если фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства меньше их стоимости по учетным ценам) | 21 | 20 |
Порядок оценки полуфабрикатов при их передаче в производство или реализации организация также указывает в учетной политике. Полагаем, что в том числе возможно воспользоваться одним из способов, предусмотренных для оценки запасов при их отпуске в производство или ином выбытии (п. 108, 113, ч. 1 п. 14 Инструкции N 133).
Примечание.
Подробно об этих способах см. раздел 3.2.2 "Оценка готовой продукции при выбытии".
Остатки на конец месяца по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" относятся к стоимости незавершенного производства (ч. 12 п. 52 Рекомендаций N 273, ч. 6 п. 13 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Индивидуальная бухгалтерская отчетность", утвержденного Постановлением N 104 (далее - Стандарт)).
При использовании полуфабрикатного метода учета затрат стоимость незавершенного производства в подразделении (цехе, переделе и т.п.) основного производства, использующим полуфабрикаты, изготовленные в других подразделениях (сальдо на конец месяца по соответствующему субсчету к счету 20 "Основное производства"):
- включает в себя затраты этого подразделения;
- включает стоимость находящихся в незавершенном производстве этого подразделения полуфабрикатов, изготовленных другими подразделениями;
- не включает стоимость изготовленных в этом подразделении полуфабрикатов, находящихся в незавершенном производстве других подразделений организации.
Пример. Учет движения полуфабрикатов в организации, применяющей счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Производственная организация в своей структуре имеет два подразделения, относимых к основному производству: цех 1 и цех 2. Цех 1 выпускает полуфабрикаты, используемые для дальнейшей обработки в цехе 2. В цехе 2 производится готовая продукция. Полуфабрикаты могут реализовываться на сторону.
На начало отчетного месяца счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" сальдо не имеет, незавершенное производство по цеху 1 и цеху 2 отсутствует.
В отчетном месяце:
- в цехе 1 изготовлено 5100 шт. полуфабрикатов А, из которых 5050 шт. в течение месяца передано в цех 2, 50 шт. реализовано. Незавершенное производство по цеху 1 отсутствует. Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" сальдо на конец месяца не имеет.
- в цехе 2 изготовлена и передана на склад готовая продукция. При ее изготовлении использовано 4980 шт. полуфабрикатов. Полуфабрикаты в количестве 70 шт. (5050 шт. - 4980 шт.) входят в незавершенное производство цеха 2 на конец месяца.
Затраты за отчетный месяц составили:
- по цеху 1 - 25500 руб.;
- по цеху 2 (кроме стоимости полуфабрикатов) - 62500 руб.
Стоимость незавершенного производства цеха 2, исчисленная с помощью принятых методов оценки (включая стоимость находящихся в незавершенном производстве цеха 2 полуфабрикатов), - 450 руб.
Учетной политикой предусмотрено использование полуфабрикатного варианта учета затрат на производство. Затраты группируются по каждому цеху, себестоимость единицы изготовленной продукции (полуфабрикатов) исчисляется путем деления себестоимости всей выпущенной продукции (полуфабрикатов) на их количество.
В течение месяца движение полуфабрикатов отражается по учетной цене (4 руб. 70 коп.). В конце месяца затраты доводятся до фактических. (Использование учетных цен при оприходовании в течение месяца готовой продукции в данном примере не рассматривается.)
Выручка от реализации активов признается на дату их отгрузки.
В рабочем плане счетов организации открыты субсчета:
- 20-1 "Цех 1" (для учета затрат цеха 1);
- 20-2 "Цех 2" (для учета затрат цеха 2).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты цеха 1 | 20-1 | 10, 70, 25 и др. | 25500 |
| Отражены затраты цеха 2 (кроме стоимости полуфабрикатов) | 20-2 | 10, 70, 25 и др. | 62500 |
| Отражено в течение месяца изготовление полуфабрикатов (по учетным ценам) (5100 шт. x 4,70 руб.) | 21 | 20-1 | 23970 |
| Отражена в течение месяца передача полуфабрикатов в цех 2 (по учетным ценам) (5050 шт. x 4,70 руб.) | 20-2 | 21 | 23735 |
| Отражена стоимость (по учетным ценам) реализованных полуфабрикатов (50 шт. x 4,70 руб.) | 90-4 | 21 | 235 |
| В конце месяца стоимость полуфабрикатов доведена до фактической <*> (25500 руб. - 23970 руб.) | 21 | 20-1 <**> | 1530 |
| Доведена до фактической себестоимость полуфабрикатов, переданных в цех 2 (5050 шт. x 0,30 руб.) | 20-2 | 21 | 1515 |
| Доведена до фактической себестоимость реализованных полуфабрикатов (50 шт. x 0,30 руб.) | 90-4 | 21 | 15 |
| Отражена фактическая себестоимость готовой продукции (62500 + 23735 + 1515 - 450) | 43 | 20-2 <***> | 87300 |
--------------------------------
<*> Фактическая себестоимость единицы полуфабриката составила 5 руб. (25500 руб. / 5100 шт.). Разница между фактической себестоимостью и учетной ценой составляет 0,30 руб. (5 руб. - 4,70 руб.).
<**> Сальдо на конец месяца по субсчету 20-1 отсутствует (25500 руб. - 23970 руб. - 1530 руб. = 0).
<***> Сальдо на конец месяца по субсчету 20-2 составляет 450 руб. и включает стоимость полуфабрикатов, находящихся в составе незавершенного производства этого цеха (70 шт. x 5 руб. = 350 руб.).
2.2.4.2. Бесполуфабрикатный вариант
Простой метод
Одним из методов калькулирования, предлагаемых для промышленных организаций, является простой метод. Он может применяться в организациях:
- вырабатывающих однородную продукцию;
- не имеющих полуфабрикатов;
- не имеющих незавершенного производства.
При применении простого метода себестоимость готовой продукции исчисляется следующим образом (ч. 2 п. 86 Рекомендаций N 273):
Пример. Расчет себестоимости с помощью простого метода.
В организации имеется несколько производственных подразделений. Одно из подразделений (цех 1) выпускает один вид продукции. Незавершенное производство на начало и конец месяца в цехе 1 отсутствует.
В отчетном месяце цехом 1 выпущено 100000 единиц продукции. Прямые затраты этого цеха составили 198000 руб., косвенные <*> - 59000 руб.
--------------------------------
<*> Сюда входят стоимость работ и услуг вспомогательных подразделений, потребленных цехом 1, а также приходящиеся на этот цех общепроизводственные затраты.
Согласно учетной политике:
- себестоимость изделий цеха 1 рассчитывается с помощью вышеописанного простого метода;
- для учета затрат этого цеха открыт субсчет 20-1 "Цех 1".
Себестоимость изделий, изготовленных цехом 1, составит:
- всех - 257000 руб. (198000 руб. + 59000 руб.);
- одной единицы готовой продукции - 2,57 руб. (257000 руб. / 100000 шт.).
В бухгалтерском учете делают следующие записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены прямые затраты цеха 1 | 20-1 | 10, 70, 69 и др. | 198000 |
| Отражены косвенные затраты цеха 1 | 20-1 | 23, 25 | 59000 |
| Отражена фактическая себестоимость готовой продукции цеха 1 | 43 | 20-1 | 257000 |
Пример. Расчет себестоимости с помощью позаказного метода.
Производственное подразделение организации (цех 2) выпускает изделия по отдельным заказам. Согласно учетной политике себестоимость изделий цеха 2 калькулируется с применением вышеописанного позаказного метода.
На начало месяца в незавершенном производстве цеха 2 находятся:
- заказ А (затраты по этому заказу составляют 750 руб.);
- заказ Б (затраты составляют 643 руб.).
В отчетном месяце цехом 2:
- завершен и сдан на склад заказ А;
- начат и закончен заказ В.
Заказ Б остается в незавершенном производстве цеха 2 на конец месяца.
За отчетный месяц сумма прямых затрат по заказам и распределенных с помощью принятых в учетной политике методов косвенных затрат составила:
- по заказу А - 495 руб.;
- заказу Б - 364 руб.;
- заказу В - 694 руб.
Для учета затрат цеха 2 открыт одноименный субсчет 20-2. Аналитический учет на субсчете 20-2 ведется по каждому заказу.
Определим себестоимость готовой продукции и стоимость незавершенного производства цеха 2:
| Заказ | Затраты в незавершенном производстве на начало месяца | Затраты за месяц | Себестоимость готовой продукции | Затраты в незавершенном производстве на конец месяца |
| Заказ А | 750 | 495 | 1245 (750 + 495) | - |
| Заказ Б | 643 | 364 | - | 1007 (643 + 364) |
| Заказ В | - | 694 | 694 | - |
В бухгалтерском учете сделаны записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты по заказу А | 20-2-А | 10, 70, 23, 25 и др. | 495 |
| Отражены затраты по заказу Б | 20-2-Б | 10, 70, 23, 25 и др. | 364 |
| Отражены затраты по заказу В | 20-2-В | 10, 70, 23, 25 и др. | 694 |
| Отражена фактическая себестоимость заказа А | 43 | 20-2-А | 1245 |
| Отражена фактическая себестоимость заказа В | 43 | 20-2-В | 694 |
Если заказ состоит из множества единиц продукции, то он может быть завершен и сдан на склад частично. В этой ситуации организации следует определить, как рассчитать себестоимость законченной части заказа (оценить остаток незавершенного производства).
Примечание.
Организации, занимающиеся издательской деятельностью, могут в такой ситуации воспользоваться положениями пункта 72 Рекомендаций N 129.
Попроцессный метод
Данный метод целесообразно применять в организациях, имеющих следующие особенности:
- качество продукции однородно;
- отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;
- выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов готовой продукции (отсутствует необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции);
- производство является серийным, массовым и осуществляется поточным способом;
- применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;
- контроль затрат целесообразен по производственным подразделениям;
- стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса (ч. 27 п. 86 Рекомендаций N 273).
При применении этого метода группировка затрат осуществляется по подразделениям или по производственным процессам (ч. 29 п. 86 Рекомендаций N 273). Все прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции подразделения (производственного процесса), а не на индивидуальные изделия.
Затраты для целей применения попроцессного метода калькулирования аккумулируются по двум основным статьям (ч. 29 п. 86 Рекомендаций N 273):
Определение фактической себестоимости продукции с помощью этого метода производится в следующей последовательности (ч. 31 п. 86 Рекомендаций N 273).
1 этап. Определение количества единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении, производственном процессе (п. 1 ч. 31 п. 86 Рекомендаций N 273).
Взаимосвязь между количеством единиц продукции, начатой обработкой, завершенной и переданной далее, и количеством единиц продукции, не завершенных обработкой в данном подразделении (производственном процессе), выражается формулой:
Указанные сведения берутся из отчетов подразделений.
Кроме того, количество единиц в незавершенном производстве можно определить по данным инвентаризации.
Примечание.
Об инвентаризации незавершенного производства см. главу 4 "Инвентаризация незавершенного производства и готовой продукции".
2 этап. Определение количества продукции в эквивалентных единицах.
Если в подразделении (производственном процессе) есть незавершенное производство, то себестоимость готовой продукции нельзя найти простым делением общих затрат на число единиц продукции, находившихся в производстве. Поэтому для исчисления себестоимости готовой продукции применяют эквивалентные единицы (п. 2 ч. 31 п. 86 Рекомендаций N 273).
3 этап. Исчисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу (ч. 29, п. 3 ч. 31 п. 86 Рекомендаций N 273).
4 этап. Распределение затрат подразделения (процесса) между себестоимостью выпущенной продукции и стоимостью незавершенного производства на конец месяца.
При этом
или
Рекомендации N 273 не указывают, как именно исчислять степень готовности продукции. В то же время затраты разбиваются для целей попроцессного калькулирования на прямые материальные и конверсионные затраты. Поэтому полагаем, что возможно определять количество эквивалентных единиц отдельно по прямым материальным затратам и отдельно по конверсионным затратам.
В таком случае формулы для этапов 2 - 4 будут выглядеть нижеследующим образом.
Этап.
Отметим, что материалы, стоимость которых формирует прямые материальные затраты, зачастую отпускаются в производство в самом начале производственного цикла. В такой ситуации любые находящиеся в производстве единицы продукции будут считаться на 100% готовыми по отношению к прямым материальным затратам. Процент завершенности в таком случае определяется по конверсионным затратам.
Этап.
Этап.
или
Пример. Определение себестоимости выпущенной продукции и стоимости незавершенного производства при применении попроцессного метода (степень готовности по прямым материальным затратам и конверсионным затратам определяется отдельно).
В организации, использующей попроцессный метод калькулирования и определяющей степень готовности отдельно по прямым материальным затратам и конверсионным затратам:
- на начало месяца в производстве находилось 10000 изделий. Степень их готовности по прямым материальным затратам - 100%, по конверсионным затратам - 40%. При этом стоимость незавершенного производства по прямым материальным затратам составляет 20000 руб., по конверсионным затратам - 16000 руб.;
- в течение месяца в производство запущено еще 50000 изделий, выпущено из производства 55000 изделий;
- степень готовности оставшихся на конец месяца в производстве изделий составляет по прямым материальным затратам 100%, по конверсионным затратам - 70%;
- прямые материальные затраты за месяц составили 127000 руб., конверсионные - 218000 руб.
Исчислим стоимость выпущенных изделий и стоимость незавершенного производства.
1. Определим количество изделий в незавершенном производстве на конец месяца:
10000 + 50000 - 55000 = 5000 шт.
2. Рассчитаем количество изделий в эквивалентных единицах.
Количество изделий в эквивалентных единицах (по прямым материальным затратам): 55000 шт. + 5000 шт. x 100% = 60000 шт.
Количество изделий в эквивалентных единицах (по конверсионным затратам): 55000 шт. + 5000 шт. x 70% = 55000 шт. + 3500 шт. = 58500 шт.
3. Исчислим удельную себестоимость одной эквивалентной единицы.
Удельная себестоимость одной эквивалентной единицы (по прямым материальным затратам): (20000 руб. + 127000 руб.) / 60000 шт. = 2,45 руб.
Удельная себестоимость одной эквивалентной единицы (по конверсионным затратам): (16000 руб. + 218000 руб.) / 58500 шт. = 4 руб.
4. Рассчитаем себестоимость выпущенной продукции и стоимость незавершенного производства.
Себестоимость 1 готового изделия: 2,45 руб. + 4 руб. = 6,45 руб.
Себестоимость всех выпущенных изделий: 6,45 руб. x 55000 шт. = 354750 руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца составляет:
- по прямым материальным затратам 12250 руб. (2,45 руб. x 5000 шт.);
- по конверсионным затратам 14000 руб. (4 руб. x 3500 шт.);
- всего 26250 руб. (12250 + 14000 или 20000 + 16000 + 127000 + 218000 - 354750).
В вышеприведенном варианте применения попроцессного метода затраты, произведенные в прошлом периоде и составившие стоимость незавершенного производства на начало месяца, и затраты, произведенные в текущем месяце, при расчете себестоимости выпущенных изделий усредняются. Такой вариант расчета предложен в Рекомендациях N 273.
Возможно предложить и несколько иной вариант расчета. В нем будем исходить из того, что первыми завершаются обработкой единицы продукции, оставшиеся в незавершенном производстве на начало месяца.
Расчет себестоимости выпущенной продукции будет выглядеть следующим образом.
Этап.
Проводится в том же порядке, что и для предыдущего варианта.
2 этап. Пересчитываем частично завершенные единицы продукции на начало и конец месяца в эквивалентное количество полностью завершенных единиц.
3 этап. Определяем количество эквивалентных единиц продукции, полностью произведенных в течение месяца (то есть начатых и законченных производством в одном месяце).
4 этап. Рассчитаем себестоимость 1 эквивалентной единицы продукции, полностью произведенной в течение месяца.
5 этап. Рассчитаем себестоимость продукции, начатой производством в предыдущем и законченной в отчетном месяце.
6 этап. Определим себестоимость выпущенной продукции и стоимость незавершенного производства.
или
Отметим, что такой вариант расчета обеспечит более точный результат. В то же время он является более трудоемким.
Примечание.
Приведенные формулы не учитывают ситуацию, при которой выпуск продукции в течение месяца меньше, чем количество продукции в незавершенном производстве на начало месяца.
Пример. Определение себестоимости выпущенной продукции и стоимости незавершенного производства при применении попроцессного метода. Расчет производится исходя из того, что первыми завершаются обработкой единицы продукции, оставшиеся в незавершенном производстве на начало месяца.
Воспользуемся исходными данными предыдущего примера.
Исчислим стоимость выпущенных изделий и стоимость незавершенного производства.
1. Определим количество изделий в незавершенном производстве на конец месяца:
10000 + 50000 - 55000 = 5000 шт.
2. Рассчитаем количество изделий в эквивалентных единицах в незавершенном производстве.
На начало месяца оно составит:
- по прямым материальным затратам 10000 шт. x 100% = 10000 шт.;
- по конверсионным затратам 10000 шт. x 40% = 4000 шт.
На конец месяца оно составит:
- по прямым материальным затратам 5000 шт. x 100% = 5000 шт.;
- по конверсионным затратам 5000 шт. x 70% = 3500 шт.
3. Вычислим количество эквивалентных единиц изделий, полностью произведенных в течение месяца.
Оно составит:
- по прямым материальным затратам 55000 шт. + 5000 шт. - 10000 шт. = 50000 шт.;
- по конверсионным затратам 55000 шт. + 3500 шт. - 4000 шт. = 54500 шт.
4. Рассчитаем себестоимость 1 эквивалентной единицы изделия, полностью произведенной в течение месяца.
Она составит:
- по прямым материальным затратам 127000 руб. / 50000 шт. = 2,54 руб.;
- по конверсионным затратам 218000 руб. / 54500 шт. = 4 руб.;
- всего 2,54 руб. + 4 руб. = 6,54 руб.
5. Рассчитаем себестоимость изделий, начатых производством в предыдущем и законченных в отчетном месяце (10000 шт. изделий).
Она составит:
- за 10000 шт. изделий (20000 руб. + 16000 руб.) + 2,54 руб. x 10000 шт. x (100% - 100%) + 4 руб. x 10000 шт. x (100% - 40%) = 60000 руб.;
- за 1 изделие 60000 руб. / 10000 шт. = 6 руб.
6. Определим себестоимость выпущенной продукции и стоимость незавершенного производства.
Себестоимость выпущенной в отчетном месяце продукции (кроме начатой производством в предыдущем и завершенной в отчетном месяце) составит 6,54 руб. x (55000 шт. - 10000 шт.) = 294300 руб.
Себестоимость всей выпущенной в отчетном месяце продукции составит 60000 руб. + 294300 руб. = 354300 руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца составит:
- по прямым материальным затратам 2,54 руб. x 5000 шт. = 12700 руб.;
- по конверсионным затратам 4 руб. x 3500 шт. = 14000 руб.;
- всего 26700 руб. (12700 руб. + 14000 руб. или 20000 руб. + 16000 руб. + 127000 руб. + 218000 руб. - 354300 руб.).
Попередельный метод
Данный метод применяется в массовых производствах, конечная продукция которых получается путем постепенной переработки исходного сырья, проходящего ряд последовательных технологических прерывных стадий (фаз) производства.
После окончания каждой законченной стадии обработки (кроме завершающей) получается полуфабрикат. Полуфабрикаты в основном предназначаются для дальнейшего использования в собственном производстве. Также они могут быть реализованы.
Результатом последней стадии обработки является готовая продукция.
Объектом учета затрат является технологический передел, стадия или фаза производственного процесса (ч. 35, 44 п. 86 Рекомендаций N 273). Под переделом обычно понимается комплекс технологических операций, который завершается выпуском полуфабриката или готовой продукции.
Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым будут аккумулироваться затраты, организация определяет самостоятельно (ч. 41 п. 86 Рекомендаций N 273).
Прямые затраты могут учитываться:
- по переделу в целом, а внутри передела - по видам продукции (полуфабрикатов), группам однородной продукции (полуфабрикатов);
- по переделу (стадии производства) в целом, а также в разрезе отдельных агрегатов и процессов внутри его (если они являются отдельными производствами), в разрезе цехов и других аналогичных подразделений организации (если они не совпадают с переделами);
- по переделу в целом (ч. 37, 38 п. 86 Рекомендаций N 273).
Объектом калькулирования могут быть приняты:
- отдельные виды продукции;
- группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.п. Порядок определения калькуляционных групп продукции организация устанавливает сама (ч. 36, 40 и 41 п. 86 Рекомендаций N 273).
Кроме того, в зависимости от применяемого варианта учета затрат может определяться:
- только себестоимость готовой продукции;
- себестоимость полуфабрикатов и себестоимость готовой продукции.
Примечание.
О вариантах учета затрат см. раздел 2.2.4 "Организация учета затрат при наличии полуфабрикатов собственного производства".
Себестоимость выпущенной продукции (полуфабрикатов) определяется по общей формуле расчета:
Чтобы оценить себестоимость выпущенной продукции (полуфабриката) нужно оценить стоимость незавершенного производства. Порядок такой оценки организация устанавливает самостоятельно и описывает в учетной политике (п. 108 Инструкции N 133, ч. 41 п. 86 Рекомендаций N 273).
Например, незавершенное производство можно оценивать по:
- нормативной (плановой) себестоимости;
- стоимости сырья, материалов и покупных полуфабрикатов:
- фактической себестоимости и др.
Отметим, что в нормативную, плановую калькуляцию могут закладываться статьи затрат, которые "бухгалтерскую" себестоимость не формируют (например, общехозяйственные затраты).
Такие статьи затрат при оценке незавершенного производства не должны учитываться.
Примечание.
О затратах, не включаемых в себестоимость, см. раздел 2.2.1 "Затраты, составляющие себестоимость продукции".
При оценке незавершенного производства его объем может определяться на основании данных:
- оперативного учета (отчетов ответственных лиц и т.п.);
- инвентаризации.
Примечание.
Фактическая себестоимость незавершенного производства может быть определена, например, путем постатейного перевода единиц продукции, находящихся в незавершенном производстве, в эквивалентные единицы продукции. О сути этого метода см. в разделе 2.3.5 "Попроцессный метод".
В такой ситуации организации следует также установить порядок определения степени готовности (в разрезе статей).
Если учет прямых затрат внутри передела ведется по видам продукции (полуфабрикатов), их однородным группам (где затраты по каждому входящему в группу виду одинаковы), то расчет себестоимости производится по каждому виду продукции (полуфабриката) в отдельности.
Себестоимость единицы продукции (полуфабриката) в данной ситуации можно определить так:
Если прямые затраты учитываются только по переделу в целом, то себестоимость отдельных видов продукции (групп продукции) исчисляют с помощью экономически обоснованных методов (ч. 40 п. 86 Рекомендаций N 273).
Например, можно использовать:
- коэффициентный метод;
- способ исключения затрат на побочную продукцию;
- распределение пропорционально определенной базе и др.
Коэффициентный метод обычно заключается в следующем.
1. Каждому виду продукции (полуфабрикатов) присваивается коэффициент.
2. Продукция (полуфабрикаты) переводится в условные единицы.
3. Определяется общее количество продукции (полуфабрикатов) в условных единицах.
4. Рассчитывается себестоимость одной условной единицы продукции (полуфабриката).
5. Рассчитывается себестоимость единицы продукции (полуфабриката) каждого вида.
Пример. Определение себестоимости полуфабриката и стоимости незавершенного производства при применении попередельного метода. Учет затрат ведется по полуфабрикатному варианту.
Организация использует попередельный метод калькулирования и ведет учет затрат по полуфабрикатному варианту.
Стоимость незавершенного производства передела 1 она определяет по сумме прямых материальных затрат.
Передел 1 выпускает полуфабрикаты видов А, Б и В, объединенные в одну однородную группу. Учет затрат организация ведет по переделу в целом. Незавершенное производство в переделе 1 отсутствует.
Себестоимость полуфабрикатов отдельных видов исчисляется по коэффициентному методу. Полуфабрикату А присвоен коэффициент 1,0; полуфабрикату Б - 1,2; полуфабрикату В - 1,15.
За отчетный месяц переделом 1 выпущено:
- полуфабрикатов А - 20 тыс. единиц;
- полуфабрикатов Б - 25 тыс. единиц;
- полуфабрикатов В - 20 тыс. единиц.
Затраты передела 1 за месяц составили 876000 руб.
В рабочем плане счетов организации к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-1 "Передел 1". К счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" открыты аналитические счета 21-А "Полуфабрикаты А", 21-Б "Полуфабрикаты Б", 21-В "Полуфабрикаты В".
Определим себестоимость изготовленных полуфабрикатов.
| Вид полуфабриката | Выпуск, единиц | Коэффициент | Выпуск в условных единицах | Себестоимость 1 условной единицы, руб. | Себестоимость единицы, руб. | Себестоимость выпуска, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 (гр. 2 x гр. 3) | 5 <*> | 6 (гр. 5 x гр. 3) | 7 (гр. 2 x гр. 6) |
| А | 20000 | 1,0 | 20000 | 12 | 12 | 240000 |
| Б | 25000 | 1,2 | 30000 | 12 | 14,40 | 360000 |
| В | 20000 | 1,15 | 23000 | 12 | 13,80 | 276000 |
| Итого | 65000 | - | 73000 | 12 | 876000 |
--------------------------------
<*> 876000 руб. / 73000 условных единиц = 12 руб. за 1 условную единицу.
В бухгалтерском учете организации будет отражено:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты передела 1 | 20-1 | 10, 69, 70 и др. | 876000 |
| Списана фактическая себестоимость полуфабрикатов А <*> | 21-А | 20-1 | 240000 |
| Списана фактическая себестоимость полуфабрикатов Б <*> | 21-Б | 20-1 | 360000 |
| Списана фактическая себестоимость полуфабрикатов В <*> | 21-В | 20-1 | 276000 |
--------------------------------
<*> Использование учетных цен при оприходовании полуфабрикатов в течение месяца в данном примере не рассматривается.
Коэффициенты распределения могут быть установлены и по каждой статье затрат (п. 4.10 Рекомендаций N 609). В таком случае расчет себестоимости каждого вида продукции осуществляется по вышеприведенным формулам постатейно.
Если для производственного процесса характерно получение побочной продукции, то при калькулировании себестоимости можно использовать способ исключения затрат на побочную продукцию.
Под побочной понимают продукцию, которую организация обязательно получает наряду с основной продукцией (ч. 7 п. 2 Общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 "Виды экономической деятельности", утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 05.12.2011 N 85).
Способ исключения затрат на побочную продукцию как правило применяется следующим образом.
1. Оценивают себестоимость выпущенной побочной продукции:
Себестоимость единицы побочной продукции не калькулируется, а оценивается в установленных организацией суммах. Например, организация может выбрать для оценки побочной продукции ее плановую себестоимость.
Если образуется несколько видов побочной продукции, то формула принимает такой вид:
2. Оценивают себестоимость основной продукции (полуфабриката):
Нормативный метод
Нормативная калькуляция
Нормативная калькуляция отражает себестоимость готовых изделий, его составных частей (отдельных деталей, узлов и т.п.) по действующим нормам затрат на начало каждого месяца (ч. 1 п. 87 Рекомендаций N 273).
Нормативная калькуляция составляется исходя из:
- установленного технологического процесса. Последовательность составления нормативной калькуляции на изделие должна соответствовать порядку осуществления технологических операций;
- действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и учетных цен; норм времени и расценок по оплате труда; утвержденных смет затрат по обслуживанию и управлению производством (ч. 4, 10 п. 87 Рекомендаций N 273).
Норма - это максимально допустимая величина расхода ресурса на производство единицы продукции.
Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития организации.
Нормативы затрат характеризуют величины расхода определенных ресурсов (например, конкретного вида материала) на единицу продукции. Они могут устанавливаться:
- по фактическим данным прошлых периодов;
- по результатам технического анализа (ч. 4. 86 Рекомендаций N 273).
Нормативная калькуляция составляется по тем же статьям, которые приняты для отражения затрат в учете, и в соответствии с применяемым вариантом учета затрат на производство (полуфабрикатным или бесполуфабрикатным) (ч. 5, 7 п. 87 Рекомендаций N 273).
Примечание.
О составлении нормативной калькуляции промышленными организациями см. ч. 9 - 29 п. 87 Рекомендаций N 273.
Отметим, что в нормативную калькуляцию, как правило, не закладываются затраты, не предусмотренные технологическим процессом, потери от брака (кроме технологически неизбежных) (ч. 36, 38 п. 87 Рекомендаций N 273). Такие затраты (при их наличии) представляют собой отклонения от норм.
Изменения норм
Новые нормы обычно вводятся с начала месяца.
Остатки незавершенного производства на начало месяца - это одновременно его остатки на конец предыдущего месяца. Соответственно нормативная стоимость незавершенного производства на начало месяца определена исходя из норм, действовавших в прошлом месяце.
При введении новых норм целесообразно исчислить нормативную стоимость незавершенного производства на начало месяца исходя из новых условий. В частности, это определено в ч. 9 п. 3 раздела III Рекомендаций Беллегпрома.
Если нормы снизились, то стоимость незавершенного производства, пересчитанная по новым нормам, уменьшается. При увеличении норм пересчитанная по ним стоимость незавершенного производства возрастает. Разность между стоимостью незавершенного производства по новым и старым нормам - это появившиеся затраты по изменениям норм:
Как правило, применяется один из двух способов пересчета:
1) прямой пересчет незавершенного производства с учетом степени готовности продукции исходя из новых норм и данных оперативного учета или данных инвентаризации незавершенного производства;
2) укрупненный пересчет нормативной стоимости незавершенного производства по статьям калькуляции на коэффициент изменения норм.
Пример. Пересчет нормативной стоимости незавершенного производства по статьям калькуляции. Изменяется нормативный расход материалов.
| Наименование статьи калькуляции | Нормативная стоимость незавершенного производства на начало месяца, руб. | Нормы | Коэффициент изменения норм | Нормативная стоимость незавершенного производства на начало месяца по новым нормам, руб. | Изменения норм, руб. | |
| до изменения | после изменения | |||||
| 1 | 2 <**> | 3 <**> | 4 <**> | 5 (гр. 4 / гр. 3) | 6 (гр. 2 x гр. 5) | 7 (гр. 6 - гр. 2) |
| Сырье и материалы | 8000 | 5 | 4,8 | 0,96 | 7680 | -320 |
| По иным статьям <*> | 4512 | 2,82 | 2,82 | - | 4512 | - |
| Итого | 12512 | 7,82 | 7,62 | 12192 | -320 | |
--------------------------------
<*> Условно приведены в общей сумме.
<**> Исходные данные.
При использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции изменения норм учитываются отдельно (абз. 4 ч. 11 п. 86 Рекомендаций N 273, ч. 8 п. 3 раздела III Рекомендаций Беллегпрома).
Порядок такого отдельного учета сумм изменений норм не предложен, и организация определяет его самостоятельно.
Например, в рабочем плане счетов возможно предусмотреть отдельные аналитические счета для отражения затрат по нормам и для учета изменения норм. В таком случае изменение нормативной стоимости незавершенного производства на начало месяца в связи с изменением норм отражается внутренней записью по аналитическим счетам к счету 20 "Основное производство".
Пример. Отражение в бухгалтерском учете пересчета нормативной стоимости незавершенного производства.
В организации применяется нормативный метод калькулирования. С начала месяца изменена (увеличена в стоимостном выражении) норма расхода материалов на продукцию А. Нормативная стоимость незавершенного производства по продукции А в результате пересчета по новым нормам увеличена на 570 руб.
Для учета затрат по продукции А по нормам и по изменениям от норм открыты аналитические счета 20-А-норма и 20-А-изменения норм.
В бухгалтерском учете произведена запись:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен пересчет стоимости незавершенного производства на начало месяца в связи с изменением норм | 20-А-норма | 20-А-изменения норм | 570 |
Полагаем, возможно применение и следующего варианта:
- в бухгалтерском учете суммы по изменениям норм отдельно не отражаются;
- учет изменений норм ведется в отдельных ведомостях в целях расчета себестоимости выпущенной продукции.
Отклонения от норм
Отклонения от норм показывают, насколько сумма фактических затрат отличается от их величины по установленным нормам.
Отклонения от норм могут быть следующих видов (ч. 7 п. 86 Рекомендаций N 273).
Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда, насколько эффективно поставлены организация и управление производством и т.д.
Отклонения, как правило, выявляются:
- методом документирования;
- расчетным способом (в том числе с помощью инвентаризации).
Пример. Выявление отклонений методом документирования.
В организации предусмотрено, что отпуск материалов для производства продукции по установленным нормам расхода производится по лимитно-заборным картам. При необходимости отпуска материалов сверх норм оформляется требование.
Нормативный метод предполагает отдельный учет затрат по отклонениям от норм (абз. 4 ч. 11 п. 86 Рекомендаций N 273, ч. 8 п. 3 раздела III Рекомендаций Беллегпрома).
Конкретный порядок такого учета не прописан. Предусмотрено только то, что условием применения данного метода является ежемесячное выявление отклонений от норм (ч. 7 п. 86 Рекомендаций N 273).
Полагаем, как и в случае затрат по изменениям норм, организация может:
- отражать отклонения от норм в бухгалтерском учете по счету 20 "Основное производство" отдельно (например, на отдельных аналитических счетах);
- не вести отдельный бухгалтерский учет отклонений от норм, а отражать их только в отдельных ведомостях в целях расчета себестоимости выпущенной продукции.
Можно использовать также комбинацию данных вариантов.
Пример. Отражение отклонений от норм.
В организации применяется нормативный метод калькулирования. Учет материалов на счете 10 "Материалы" ведется по учетным ценам с отражением отклонений на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" <*>. При установлении норм расхода материалов в стоимостном выражении используются те же учетные цены, что и при учете активов на счете 10 "Материалы".
--------------------------------
<*> П. 39, 40 Инструкции N 133.
В текущем месяце на производство продукции А запущены материалы по учетным ценам:
- в пределах норм (в количественном выражении) - на сумму 300 руб.;
- сверх норм (в количественном выражении) - на сумму 5 руб. (причина сверхнормативного расхода обусловлена производственным процессом).
Отклонения от учетных цен, приходящиеся на указанные материалы, составили 22 руб.
Вариант 1.
Для учета затрат материалов по продукции А по нормам и по отклонениям от норм открыты аналитические счета 20-А-материалы-норма и 20-А-материалы-отклонения от норм.
В бухгалтерском учете произведены записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен нормативный расход материалов по учетным ценам | 20-А-материалы-норма | 10 | 300 |
| Отражен сверхнормативный расход материалов по учетным ценам | 20-А-материалы-отклонения от норм | 10 | 5 |
| Отражены отклонения от учетных цен материалов | 20-А-материалы-отклонения от норм | 16 | 22 |
Вариант 2.
Затраты материалов по продукции А отражаются на аналитическом счете 20-А-материалы. Отдельных аналитических счетов для отражения отклонений от норм не предусмотрено (учет отклонений ведется только в отдельных ведомостях, применяемых для расчета себестоимости выпущенной продукции).
В бухгалтерском учете произведены записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен нормативный расход материалов по учетным ценам | 20-А-материалы | 10 | 300 |
| Отражен сверхнормативный расход материалов по учетным ценам | 20-А-материалы | 10 | 5 |
| Отражены отклонения от учетных цен материалов | 20-А-материалы | 16 | 22 |
Пример. Определение фактической себестоимости нормативным методом. Отклонения от норм и изменения норм полностью списываются на выпущенную продукцию.
Организация в соответствии с учетной политикой исчисляет себестоимость продукции нормативным методом. Сумма отклонений и изменений норм относится на себестоимость готовой продукции, незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости. На аналитических счетах бухгалтерского учета отклонения от норм отдельно не отражаются.
На начало месяца стоимость незавершенного производства по однотипной продукции А составила 4500 руб. (по нормам), в т.ч. по статьям калькуляции:
- материалы - 2200 руб.;
- основная заработная плата производственных рабочих - 900 руб.;
- прочие статьи - 1400 руб. <*>.
--------------------------------
<*> Для упрощения расчетов в данном примере не приводится полная разбивка затрат по статьям калькуляции.
За месяц изготовлено 240 единиц продукции А, в том числе 180 единиц продукции модели А1 и 60 единиц продукции модели А2. Брак, недостачи, излишки отсутствуют.
Нормативная себестоимость единицы продукции на начало и в течение отчетного месяца не изменялась и составляет:
| Статья калькуляции | Нормативная себестоимость, руб. | |
| модель А1 | модель А2 | |
| Материалы | 54 | 56 |
| Основная заработная плата производственных рабочих | 20 | 20 |
| Прочие статьи | 34 | 34 |
| Итого | 108 | 110 |
Затраты за месяц составили:
| Статья калькуляции | Затраты, руб. | ||
| по нормам | по отклонениям от норм | итого | |
| Материалы | 12500 | 65,40 | 12565,40 |
| Основная заработная плата производственных рабочих | 4850 | -14,40 | 4835,60 |
| Прочие статьи | 8200 | 0 <*> | 8200 |
| Итого | 25550 | 51 | 25601 |
--------------------------------
<*> Для упрощения расчетов условно примем, что по остальным статьям затраты соответствуют нормативным.
Рассчитаем фактическую себестоимость всей выпущенной продукции А и стоимость незавершенного производства:
| Статья калькуляции | Фактическая себестоимость продукции А, руб. <*> | Индекс экономии по отклонениям от норм, % <*> | Стоимость незавершенного производства, руб. (по нормам) | ||
| по нормам | по отклонениям от норм | итого | |||
| Материалы | 13080 (54 x 180 + 56 x 60) | 65,40 | 13145,40 | + 0,5 (65,40 / 13080 x 100) | 1620 (2200 + 12565,40 - 13145,40) |
| Основная заработная плата производственных рабочих | 4800 (20 x 180 + 20 x 60) | -14,40 | 4785,60 | -0,3 (-14,40 / 4800 x 100) | 950 (900 + 4835,60 - 4785,60) |
| Прочие статьи | 8160 (34 x 180 + 34 x 60) | 0 | 8160 | 0 | 1440 (1400 + 8200 - 8160) |
| Итого | 26040 | 51 | 26091 | 4010 (1620 + 950 + 1440) или (4500 + 25601 - 26091) | |
--------------------------------
<*> Так как нормы не менялись, то суммы изменения норм в фактической себестоимости отсутствуют, соответствующие индексы не рассчитываются.
Рассчитаем себестоимость единицы продукции А:
| Статья калькуляции | Себестоимость единицы продукции А, руб. | |||
| модель А1 | модель А2 | |||
| по отклонениям от норм | итого <*> | по отклонениям от норм | итого <*> | |
| Материалы | 0,27 (54 x 0,5%) | 54,27 (54 + 0,27) | 0,28 (56 x 0,5%) | 56,28 (56 + 0,28) |
| Основная заработная плата производственных рабочих | -0,06 (20 x (-0,3%)) | 19,94 (20 - 0,06) | -0,06 (20 x (-0,3%)) | 19,94 (20 - 0,06) |
| Прочие статьи | 0 | 34 | 0 | 34 |
| Итого | 0,21 | 108,21 (54,27 + 19,94 + 34) или (108 + 0,21) | 0,22 | 110,22 (56,28 + 19,94 + 34) или (110 + 0,22) |
| Итого весь выпуск | 19477,80 <**> (108,21 x 180) | 6613,20 <**> (110,22 x 60) | ||
--------------------------------
<*> Нормативная себестоимость единицы продукции приведена выше.
<**> В сумме составляет 26091 руб. (19477,80 руб. + 6613,20 руб.), что соответствует ранее рассчитанной себестоимости выпуска.
В бухгалтерском учете отражается <*>:
--------------------------------
<*> Для учета затрат по продукции А в рабочем плане счетов открыт аналитический счет 20-А; для учета готовой продукции моделей А1 и А2 открыты аналитические счета 43-А-А1 и 43-А-А2 соответственно.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Сальдо по счету 20-А на начало месяца 4500 руб. | |||
| Отражена стоимость материалов, переданных для производства продукции А | 20-А | 10 (или 10 и 16) | 12565,40 |
| Начислена заработная плата основных производственных рабочих | 20-А | 70 | 4835,60 |
| Отражены иные затраты | 20-А | 25, 60 и др. | 8200 |
| Списана фактическая себестоимость продукции А (модель А1) | 43-А-А1 | 20-А | 19477,80 |
| Списана фактическая себестоимость продукции А (модель А2) | 43-А-А2 | 20-А | 6613,20 |
| Сальдо по счету 20-А на конец месяца 4010 руб. | |||
Отметим, что элементы нормативного метода зачастую используются при применении иных методов калькулирования с целью контроля за затратами.
Вспомогательных производств
В себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств включаются прямые и косвенные затраты (ч. 3, 4 п. 26 Инструкции N 50).
Примечание.
О затратах, относимых к прямым, см. раздел 2.2.1 "Затраты, составляющие себестоимость продукции".
В общем случае связь себестоимости продукции (работ, услуг), выпускаемой вспомогательными производствами, с затратами за месяц и стоимостью незавершенного производства выглядит следующим образом:
Конкретный порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств определяется в учетной политике.
Примечание.
О методах калькулирования см. раздел 2.3 "Определение себестоимости готовой продукции".
Его выбор осуществляется исходя из особенностей каждого вспомогательного производства.
Фактическая себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) вспомогательных производств списывается в зависимости от ее назначения (ч. 5 п. 26 Инструкции N 50):
| Содержание операций | Дебет | Кредит |
| Отражена стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации или предназначенной для собственных нужд организации <*>, изготовленной вспомогательными подразделениями | 43 | 23 |
| Списана стоимость продукции <**>, работ, услуг вспомогательных производств на прямые затраты подразделений основного производства | 20 | 23 |
| Списана стоимость продукции <**>, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных подразделениями вспомогательного производства | 23 | 23 |
| Списана стоимость продукции <**>, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных подразделениями обслуживающих производств и хозяйств | 29 | 23 |
| Списана стоимость продукции <**>, работ, услуг вспомогательных производств, отпущенных в общепроизводственных целях | 25 | 23 |
| Списана стоимость продукции <**>, работ, услуг вспомогательных производств, отпущенных в общехозяйственных целях | 26 | 23 |
| Списана стоимость работ, услуг вспомогательных производств, реализованных на сторону | 90 | 23 |
| и т.д. |
--------------------------------
<*> Такой порядок учета установлен в ч. 2 п. 34 Инструкции N 50. Вместе с тем частью 17 п. 16 Инструкции N 50 предусмотрено, что принятие к бухгалтерскому учету фактически поступивших материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства".
<**> Не приходуемой на склад (например, выработанной электроэнергии).
Стоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, вырабатывающих однородную продукцию (работы, услуги) и не имеющих незавершенного производства, обычно определяют с помощью простого метода.
Примечание.
О простом методе калькулирования себестоимости см. раздел 2.3.3 "Простой метод".
В таком случае по окончании месяца затраты вспомогательных производств, как правило, распределяют пропорционально количеству потребленной продукции (работ, услуг) в соответствующих натуральных единицах измерения:
- при производстве электроэнергии - кВтч;
- для транспорта - тонно-километр, час, тонна и др.
Пример. Определение стоимости электроэнергии, выработанной во вспомогательном подразделении.
Производственная организация имеет вспомогательное производство - электростанцию, которая вырабатывает электроэнергию для собственных нужд организации.
В текущем месяце выработано 10000 кВтч электроэнергии, направленной на:
- электроснабжение административного здания - 2500 кВтч;
- производство продукции А, выпускаемой цехом 1 - 3500 кВтч;
- производство продукции Б, выпускаемой цехом 2 - 4000 кВтч.
Затраты вспомогательного производства составили 1300 руб.
Себестоимость электроэнергии исчисляется простым методом. Для учета затрат цехов 1 и 2 к счету 20 "Основное производство" открыты субсчета 20-1 и 20-2 соответственно.
Себестоимость 1 кВтч составит 0,13 руб. (1300 руб. / 10000 кВтч).
В учете будут сделаны записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты вспомогательного производства | 23 | 10, 70, 69 и т.д. | 1300 |
| Списана стоимость электроэнергии, направленной на электроснабжение административного здания (2500 кВтч x 0,13 руб.) | 26 | 23 | 325 |
| Списана стоимость электроэнергии, направленной на производство продукции А (3500 кВтч x 0,13 руб.) | 20-1 | 23 | 455 |
| Списана стоимость электроэнергии, направленной на производство продукции Б (4000 кВтч x 0,13 руб.) | 20-2 | 23 | 520 |
Пример. Оказание встречных услуг вспомогательными производствами.
Промышленная организация имеет в своей структуре вспомогательные производства:
- котельная;
- транспортный цех.
Котельная в том числе снабжает тепловой энергией транспортный цех. В свою очередь, транспортный цех осуществляет внутренние перевозки для нужд котельной.
В такой ситуации в положении об учетной политике отражаются порядок определения себестоимости встречных услуг и особенности определения себестоимости продукции, работ (услуг) вспомогательных производств с учетом таких встречных услуг.
Пример. Определение себестоимости услуг вспомогательного производства. Встречные услуги учитываются по условной оценке (фактическая себестоимость услуг вспомогательного производства за предыдущий месяц).
У производственной организации есть два вспомогательных производства:
- транспортный цех (внутризаводской транспорт);
- ремонтный цех.
Учетной политикой определено, что встречные услуги оцениваются по плановой себестоимости. Затраты транспортного цеха распределяются пропорционально весу перевезенного груза, определенного по данным первичных учетных документов. Затраты на управление и обслуживание вспомогательными производствами учитываются на счете 25 "Общепроизводственные затраты". Для учета затрат транспортного цеха и ремонтного цеха открыты субсчета 23-1 "Транспортный цех (внутризаводской транспорт)" и 23-2 "Ремонтный цех".
За отчетный месяц транспортным цехом перевезено 1190 т груза, в т.ч. 1120 т для подразделений основного производства, 20 т для общехозяйственных нужд, 50 т для ремонтного цеха.
Плановая себестоимость транспортных услуг составляет 38 руб. за 1 т.
Прямые затраты транспортного цеха составили 35000 руб., затраты по управлению и обслуживанию транспортным цехом - 12000 руб. Приняты работы по ремонту от ремонтного цеха (по плановой себестоимости) на сумму 500 руб.
Незавершенное производство в транспортном цехе отсутствует.
Себестоимость транспортных услуг, оказанных основному производству и осуществленных в общехозяйственных целях, составит:
35000 руб. + 12000 руб. + 500 руб. - 50 т x 38 руб. за 1 т = 45600 руб.
Себестоимость 1 т перевозки в указанных целях составит:
45600 руб. / (1190 т - 50 т) = 40 руб.
В бухгалтерском учете в отчетном месяце информация о затратах транспортного цеха отражается следующим образом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены прямые затраты транспортного цеха | 23-1 | 10, 70, 69, 76-3 и др. | 35000 |
| Списаны на затраты транспортного цеха общепроизводственные затраты | 23-1 | 25 | 12000 |
| Отражена стоимость работ по ремонту, выполненных ремонтным цехом | 23-1 | 23-2 | 500 |
| Списана стоимость транспортных услуг, оказанных для ремонтного цеха (50 т x 38 руб. за 1 т) | 23-2 | 23-1 | 1900 |
| Списана стоимость транспортных услуг, оказанных для подразделений основного производства (1120 т x 40 руб. за 1 т) | 20 | 23-1 | 44800 |
| Списана стоимость транспортных услуг для общехозяйственных нужд (20 т x 40 руб. за 1 т) | 26 | 23-1 | 800 |
Сальдо по субсчету 23-1 на конец месяца отсутствует (35000 руб. + 12000 руб. + 500 руб. - 1900 руб. - 44800 руб. - 800 руб. = 0).
Пример. Варианты учета некоторых видов затрат, предложенные для промышленных организаций.
| Затраты | Варианты учета | Обоснование |
| Доплаты производственным рабочим за работу в сверхурочное время, в выходные, праздничные (нерабочие) дни, за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, за обучение учеников и др. | - прямые затраты (счет 20); - общепроизводственные затраты (счет 25) | Ч. 3 подп. 27.2.2 Рекомендаций N 273 |
| Оплата непроизводительных затрат производственных рабочих (доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, оплата времени вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы, оплата простоев (по внутрипроизводственным причинам не по вине работников и т.п.), а также компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие при прекращении трудового договора | - прямые затраты (счет 20); - общепроизводственные затраты (счет 25); - общехозяйственные затраты (счет 26) | Ч. 4 подп. 27.2.2 Рекомендаций N 273 |
| Затраты, учитываемые по статье "общепроизводственные затраты", в металлургическом производстве, в прокатном и трубном производстве, в производстве метизов | - затраты передела (счет 20) и в их составе распределяются по видам продукции <*>; - общепроизводственные затраты (счет 25) | Подп. 91.3.17, ч. 2 подп. 92.1, ч. 2 подп. 93.4.13, подп. 93.4.15 Рекомендаций N 273 |
--------------------------------
<*> Полагаем, что это обусловлено особенностями попередельного метода, при котором затраты аккумулируются, в первую очередь, по переделу в целом.
Примечание.
О попередельном методе учета затрат и калькулирования себестоимости см. раздел 2.3.7 "Попередельный метод".
Организация учета на счете
25 "Общепроизводственные затраты"
К счету 25 "Общепроизводственные затраты" организация может открыть субсчета, аналитические счета, перечень которых она включает в рабочий план счетов (ч. 1 п. 3 Инструкции N 50).
Примечание.
Дополнительно о рабочем плане счетов см. подраздел "План счетов бухгалтерского учета" пособия "Учетная политика - 2017".
Конкретный порядок детализации учета общепроизводственных затрат определяется исходя из:
- количества подразделений, особенностей их управления и обслуживания;
- необходимости группировки затрат для их дальнейшего списания, анализа, контроля за затратами;
- иных факторов.
Субсчета (аналитические счета) к счету 25 "Общепроизводственные затраты" можно открыть для группировки затрат по (ч. 5 п. 27 Инструкции N 50, ч. 6 п. 9, ч. 1 п. 11 Инструкции N 102, п. 20 Рекомендаций N 273, ч. 1 - 3 п. 7 Рекомендаций N 129, подп. 4) п. 3 раздела I Рекомендаций Беллегпрома):
- подразделениям;
- видам (переменные и условно-постоянные);
- статьям затрат;
- экономическим элементам;
- участию в налогообложении прибыли.
Примечание.
Подробно о переменных и условно-постоянных общепроизводственных затратах см. раздел 2.5.3 "Списание общепроизводственных затрат". Об экономических элементах см. подраздел 2.2.3.2 "Группировка затрат по экономическим элементам". О видах затрат по признаку их участия при налогообложении прибыли см. подраздел 2.2.3.4 "Группировка затрат в зависимости от их налогового учета".
При группировке общепроизводственных затрат по статьям можно воспользоваться перечнями таких статей, предложенными отраслевыми методическими рекомендациями. Например, такие перечни предложены для:
- организаций, осуществляющих издательскую деятельность (приложение 3 к Рекомендациям N 129);
- организаций легкой промышленности (приложение 7 к Рекомендациям Беллегпрома);
- организаций строительных материалов (приложение 2 к Рекомендациям N 609).
Пример. Выбор критерия распределения общепроизводственных затрат.
Основную долю в себестоимости выпускаемой продукции составляет стоимость используемых сырья и материалов, а доля заработной платы незначительна. В такой ситуации, как правило, нецелесообразно использовать в качестве критерия распределения общепроизводственных затрат сумму прямых затрат на оплату труда. В качестве базы распределения можно выбрать, к примеру, сумму прямых материальных затрат.
В качестве критерия распределения переменных общепроизводственных затрат целесообразно использовать показатель, зависящий от объема выпуска. Это объясняется тем, что эти затраты связаны с объемом производства и такой критерий позволит более точно разделить затраты.
Критерии распределения общепроизводственных затрат могут быть предложены в методических рекомендациях. Отметим, что поскольку рекомендации носят необязательный характер, то организация вправе установить критерий, отличный от предложенного.
Пример. Распределение общепроизводственных затрат при списании на производство продукции.
Организация имеет в своей структуре два подразделения: цех 1 и цех 2 (основные производства). Они полностью занимают одно здание (60% и 40% площади соответственно). Цех 1 и цех 2 производят по два вида продукции (соответственно продукция А и продукция Б, продукция В и продукция Г). Затраты на продукцию А и продукцию Б отражаются на отдельных аналитических счетах. Затраты на продукцию В и продукцию Г отдельно не учитываются (общая себестоимость выпущенной цехом 2 продукции распределяется между продукцией В и продукцией Г с помощью коэффициентного метода).
В отчетном месяце организацией понесены в том числе следующие общепроизводственные затраты:
1) переменные <*>:
- на ремонт производственного оборудования цеха 1, выполненного сторонним подрядчиком (без учета НДС), - 4500 руб.;
- на ремонт производственного оборудования цеха 2, выполненного сторонним подрядчиком (без учета НДС), - 3800 руб.;
2) условно-постоянные <*>:
- амортизация по зданию цеха - 15000 руб.
--------------------------------
<*> Перечни переменных и условно-постоянных общепроизводственных затрат организация внесла в учетную политику.
В рабочем плане счетов организации открыты субсчета и аналитические счета:
к счету 20 "Основное производство":
- 20-1-А "Цех 1 - Продукция А";
- 20-1-Б "Цех 1 - Продукция Б";
- 20-2 "Цех 2";
к счету 25 "Общепроизводственные затраты":
- 25-1 "Общепроизводственные затраты цеха 1";
- 25-2 "Общепроизводственные затраты цеха 2".
Согласно учетной политике:
- общепроизводственные затраты, относящиеся непосредственно к каждому из цехов, списываются на затраты соответствующего цеха;
- амортизация по зданию цеха разделяется на затраты цеха 1 и цеха 2 пропорционально занимаемой ими площади на момент начисления;
- общепроизводственные затраты, относящиеся к цеху 1, распределяются между продукцией А и продукцией Б пропорционально прямым материальным затратам на ее изготовление, понесенным за месяц <**>.
--------------------------------
<**> За отчетный месяц прямые материальные затраты на изготовление продукции А составили 40000 руб., продукции Б - 30000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена стоимость ремонта производственного оборудования цеха 1, выполненного сторонним подрядчиком | 25-1 | 60 | 4500 |
| Отражена стоимость ремонта производственного оборудования цеха 2, выполненного сторонним подрядчиком | 25-2 | 60 | 3800 |
| Отражена амортизация по зданию цеха в части, относящейся к цеху 1 (15000 x 60%) | 25-1 | 02 | 9000 |
| Отражена амортизация по зданию цеха в части, относящейся к цеху 2 (15000 x 40%) | 25-2 | 02 | 6000 |
| Списаны общепроизводственные расходы цеха 1 в части, приходящейся на продукцию А ((4500 + 9000) / (40000 + 30000) x 40000) | 20-1-А | 25-1 | 7714,29 |
| Списаны общепроизводственные расходы цеха 1 в части, приходящейся на продукцию Б ((4500 + 9000) / (40000 + 30000) x 30000) | 20-1-Б | 25-1 | 5785,71 |
| Списаны общепроизводственные расходы цеха 2 (3800 + 6000) | 20-2 | 25-2 | 9800 |
При списании условно-постоянных затрат на управленческие расходы их распределять не нужно.
Вместе с тем организация в рабочем плане счетов может открыть к субсчету 90-5 "Управленческие расходы" субсчета второго порядка или аналитические счета для отдельного учета разных групп управленческих расходов (например, с целью их анализа, а также отнесения к отдельным видам продукции).
В таком случае может возникнуть необходимость в разделении или распределении общепроизводственных затрат по этим субсчетам, аналитическим счетам. Методику распределения следует прописать в учетной политике (п. 3 Инструкции N 50, абз. 7 п. 4, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).
Пример. Распределение в аналитическом учете условно-постоянных общепроизводственных затрат при списании на управленческие расходы.
В условиях предыдущего примера учетной политикой предусмотрено, что условно-постоянные общепроизводственные расходы списываются на управленческие расходы.
В рабочем плане счетов к счету 25 "Общепроизводственные затраты" открыты субсчета:
- 25-1-2 "Условно-постоянные общепроизводственные затраты цеха 1";
- 25-2-2 "Условно-постоянные общепроизводственные затраты цеха 2".
К субсчету 90-6 "Расходы на управление" открыты аналитические счета:
- 90-6-1 "Условно-постоянные общепроизводственные расходы цеха 1";
- 90-6-2 "Условно-постоянные общепроизводственные расходы цеха 2".
Условно-постоянные затраты будут отражены в учете следующим образом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена амортизация по зданию цеха в части, относящейся к цеху 1 | 25-1-2 | 02 | 9000 |
| Отражена амортизация по зданию цеха в части, относящейся к цеху 2 | 25-1-2 | 02 | 6000 |
| Списаны условно-постоянные общепроизводственные расходы цеха 1 | 90-6-1 | 25-1-2 | 9000 |
| Списаны условно-постоянные общепроизводственные расходы цеха 2 | 90-6-1 | 25-2-2 | 6000 |
Общехозяйственные затраты
К общехозяйственным относятся затраты, связанные с управлением организацией в целом. Например, это (ч. 1 п. 28 Инструкции N 50):
- затраты на содержание управленческого персонала организации;
- амортизация основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- затраты на информационные услуги, аудиторские услуги;
- другие аналогичные по назначению затраты.
Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные затраты" ведется в порядке, установленном учетной политикой организации (абз. 3, 7 п. 4 ст. 9 Закона N 57-З, ч. 1 п. 3, ч. 5 п. 28 Инструкции N 50).
Так, аналитический учет может быть организован по статьям затрат, местам возникновения затрат, в зависимости от участия затрат при налогообложении прибыли и т.д.
Примечание.
Дополнительно о классификации затрат по признаку их участия при налогообложении прибыли см. подраздел 2.2.3.4 "Группировка затрат в зависимости от их налогового учета".
При заполнении отчета 4-ф (затраты) в затраты на произведенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) включаются не только затраты, составляющие их себестоимость в бухгалтерском учете, но и общехозяйственные затраты (п. 12 Указаний по заполнению формы государственной статистической отчетности 4-ф (затраты) "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)", утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 03.08.2016 N 93).
Следовательно, при организации учета затрат на счете 26 "Общехозяйственные затраты" также можно предусмотреть группировку затрат по экономическим элементам (с соответствующей детализацией).
Примечание.
Об учете затрат в разрезе экономических элементов см. подраздел 2.2.3.2 "Группировка затрат по экономическим элементам".
Общехозяйственные затраты в себестоимость производимой продукции не включаются. Такие затраты ежемесячно в полной сумме списываются на управленческие расходы организации и на конец месяца, счет 26 "Общехозяйственные затраты" сальдо не имеет (ч. 1 и 3 п. 28 Инструкции N 50, абз. 2 п. 10 Инструкции N 102).
Законодательством могут быть установлены случаи, при которых общехозяйственные затраты списываются на иные счета.
Например, заказчики (застройщики), которые возводят объекты недвижимости для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции, затраты на управление строительством, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные затраты", списывают на счет 08 "Вложения в долгосрочные активы" (п. 67 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 N 10).
Возможность списания общехозяйственных затрат в себестоимость выпускаемой продукции на счет 20 "Основное производство" законодательством в настоящее время не предусмотрена.
Организация вправе произвести распределение суммы управленческих расходов на субсчете 90-5 "Управленческие расходы" в разрезе различных видов деятельности (групп продукции и т.п.). С этой целью к этому субсчету можно ввести субсчета второго порядка, аналитические счета.
Если в рабочий план счетов включаются подобные субсчета, аналитические счета, то в учетную политику следует включить критерий, согласно которому будут распределяться управленческие расходы (абз. 3, 7 п. 4, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З, ч. 1, 3 п. 3 Инструкции N 50).
ГЛАВА 3
УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Выпуск готовой продукции
Выпущенная из производства готовая продукция, как правило, сдается на склад. Исключение составляют изделия, передача которых на склад затруднена по техническим причинам (например, крупногабаритные), а также продукция, оперативно отгружаемая покупателям (заказчикам) непосредственно из производственных подразделений.
Если склада готовой продукции в организации нет, выпущенные изделия остаются в подотчете мастера (в составе незавершенного производства). Готовой продукцией они признаются в момент их отгрузки покупателю.
Как правило, в состав готовой продукции текущего месяца включаются лишь те изделия, которые оформлены приемо-сдаточными документами и переданы на склад (заказчику) до 24 часов последнего дня месяца. Вместе с тем для организаций с многосменным режимом работы, при котором последняя смена заканчивается после 24 часов, может быть принято решение о признании готовой продукцией текущего месяца изделий, соответствующим образом оформленных и переданных на склад (заказчику) до момента окончания последней смены.
Примечание.
В бухгалтерском учете критерии признания законченных обработкой изделий готовой продукцией не установлены. Полагаем, что для этих целей можно использовать условия ее признания, определенные для иных целей (например, статистических, установленных п. 13 и 14 Указаний N 85).
3.1.1. Документальное оформление выпуска готовой продукции
Выпуск готовой продукции из производства оформляется документально. Обязательных требований к применению типовых форм для учета выпуска готовой продукции нет. Организация разрабатывает их самостоятельно, учитывая сложность продукции, ее комплектование, периодичность сдачи на склад и другие факторы.
Это приемо-сдаточные накладные, приемные акты, ведомости сдачи готовой продукции из производства на склад, реестры на сдачу готовой продукции, накладные на внутреннее перемещение и т.д. К ним могут прикладываться заключения лаборатории или отдела технического контроля о качестве произведенной продукции, либо отметка об этом делается непосредственно в указанных документах. Для учета выпуска отдельных видов готовой продукции утверждены примерные отраслевые формы документации.
Дополнительно в энциклопедиях КонсультантПлюс
О порядке документального оформления выпуска готовой продукции см. раздел 2.1.2 "Поступление готовой продукции в результате ее изготовления производственным подразделением организации" энциклопедии для бухгалтера. (Документальное оформление поступления и выбытия запасов и основных средств.)
Внимание!
Документы, применяемые в организации для оперативного учета выпуска продукции, могут содержать не все реквизиты, необходимые для отражения готовой продукции в бухгалтерском учете. В частности, в них не всегда предусматривается указание ее стоимости.
Формы первичных учетных документов, на основании которых в организации выпуск готовой продукции отражается в бухгалтерском учете, закрепляются в учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 1, 4 ст. 10 Закона N 57-З).
Отметим, что когда склад готовой продукции и производственные подразделения организации располагаются по разным адресам, передача продукции на склад должна сопровождаться оформленной в установленном порядке ТТН или ТН (ч. 2 п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 N 58).
Примечание.
О порядке закрепления в учетной политике форм применяемых первичных учетных документов см. пособие "Учетная политика - 2017".
Пример. Отражение выпуска готовой продукции при ее оценке по учетным ценам.
В соответствии с учетной политикой аналитический учет готовой продукции организован в учетных ценах, в качестве которых применяется нормативная себестоимость.
Организацией в течение июля текущего года было изготовлено 543 единицы продукции, в том числе:
- продукции А - 113 ед., нормативная себестоимость - 22,15 руб./ед.;
- продукции Б - 140 ед., нормативная себестоимость - 35,83 руб./ед.;
- продукции В - 290 ед., нормативная себестоимость - 48,92 руб./ед.
По итогам месяца фактическая себестоимость изготовленной продукции составила:
- продукции А - 23,45 руб./ед.;
- продукции Б - 35,13 руб./ед.;
- продукции В - 49,79 руб./ед.
Вариант 1. Для аналитического учета готовой продукции к счету 43 "Готовая продукция" открыты субсчета:
43/1 "Готовая продукция по учетным ценам";
43/2 "Отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам".
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| По мере выпуска продукции | Отражен выпуск продукции А (113 ед. x 22,15 руб.) | 43/1 А | 20 | 2502,95 |
| По мере выпуска продукции | Отражен выпуск продукции Б (140 ед. x 35,83 руб.) | 43/1 Б | 20 | 5016,20 |
| По мере выпуска продукции | Отражен выпуск продукции В (290 ед. x 48,92 руб.) | 43/1 В | 20 | 14186,80 |
| 31.07 | Отражено отклонение фактической себестоимости продукции А от ее стоимости по учетным ценам (113 ед. x (23,45 руб. - 22,15 руб.)) | 43/2 А | 20 | 146,90 |
| 31.07 | СТОРНО Отражено отклонение фактической себестоимости продукции Б от ее стоимости по учетным ценам (140 ед. x (35,13 руб. - 35,83 руб.)) | 43/2 Б | 20 | 98 |
| 31.07 | Отражено отклонение фактической себестоимости продукции В от ее стоимости по учетным ценам (290 ед. x (49,79 руб. - 48,92 руб.)) | 43/2 В | 20 | 252,30 |
Вариант 2. Аналитический учет готовой продукции организован в отдельном регистре.
Данные такого регистра по выпуску готовой продукции могут иметь следующий вид:
| Показатель | По учетным ценам, руб. | По фактической себестоимости, руб. | Отклонение, руб. |
| ... | |||
| Выпуск готовой продукции за месяц: | |||
| - продукция А | 2502,95 (113 ед. x 22,15 руб.) | 2649,85 (113 ед. x 23,45 руб.) | 146,90 (2649,85 - 2502,95) |
| - продукция Б | 5016,20 (140 ед. x 35,83 руб.) | 4918,20 (140 ед. x 35,13 руб.) | -98 (4918,20 - 5016,20) |
| - продукция В | 14186,80 (290 ед. x 48,92 руб.) | 14439,10 (290 ед. x 49,79 руб.) | 252,30 (14439,10 - 14186,80) |
| Итого | 21705,95 (2502,95 + 5016,20 + 14186,80) | 22007,15 (2649,85 + 4918,20 + 14439,10) | 301,20 (146,90 - 98 + 252,30) |
| ... |
На основании данных регистра в бухгалтерском учете отражены записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен выпуск продукции в учетных ценах | 43 | 20 | 21705,95 |
| Отражено отклонение фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам | 43 | 20 | 301,20 |
Пример. Отражение изменения порядка оценки готовой продукции в аналитическом учете.
Организация учитывала готовую продукцию по фактической себестоимости. С начала года в учетную политику были внесены изменения, в соответствии с которыми в текущем году принято решение вести аналитический учет готовой продукции по учетным (плановым) ценам. Для этого к счету 43 "Готовая продукция" были открыты субсчета:
43/1 "Готовая продукция по учетным ценам";
43/2 "Отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам".
На начало года остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости составил 10115 руб., в учетных ценах - 9563 руб.
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 01.01 | Отражена продукция по плановой себестоимости | 43/1 | 43 | 9563 |
| 01.01 | Отражена сумма отклонений между фактической и плановой себестоимостью (10115 руб. - 9563 руб.) | 43/2 | 43 | 552 |
Пример. Отражение изменения размера учетных цен.
В соответствии с учетной политикой организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости и при изменении ее размера производит перерасчет остатка готовой продукции.
Фактическая себестоимость остатка готовой продукции А в количестве 16650 единиц на 1 августа текущего года составила 826628,73 руб., в том числе по учетным ценам (45 руб. за единицу) - 749250 руб., отклонения - 77378,73 руб.
С 1 августа произошло увеличение нормативной себестоимости до 47 руб. за единицу продукции. Стоимость остатка готовой продукции на эту дату в новых учетных ценах составила 782550 руб. (16650 ед. x 47 руб.).
Вариант 1. Аналитический учет готовой продукции организован на отдельных субсчетах к счету 43 "Готовая продукция":
43/1 "Готовая продукция по учетным ценам";
43/2 "Отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам".
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 01.08 | Отражено увеличение учетных цен на готовую продукцию (782550 руб. - 749250 руб.) | 43/1 | 43/2 | 33300 |
Вариант 2. Аналитический учет готовой продукции организован в отдельном регистре бухгалтерского учета.
В результате изменения учетной цены стоимость готовой продукции в учетных ценах увеличилась на 33300 руб. (782550 руб. - 749250 руб.). Показатели регистра в части остатка готовой продукции могут иметь следующий вид:
| Показатель | По учетным ценам, руб. | По фактической себестоимости, руб. | Отклонение, руб. |
| Остаток готовой продукции на складе до изменения цены | 749250 (16650 ед. x 45 руб.) | 826628,73 | 77378,73 |
| Остаток готовой продукции на складе после изменения цены | 782550 (16650 ед. x 47 руб.) или (749250 руб. + 33300 руб.) | 826628,73 | 44078,73 (77378,73 руб. - 33300 руб.) |
| ... |
Если организация пересчет остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен не производит, каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была принята к учету. С этой целью в организации должен быть должным образом налажен партионный учет. Ведь в таком случае поступающая после изменения учетных цен на склад готовая продукция будет приниматься к учету и списываться в новых учетных ценах, тогда как при отпуске готовой продукции, оприходованной до изменения учетной цены, списание должно отражаться в старых учетных ценах.
Примечание.
Подробнее об изменении учетной цены на готовую продукции см. консультации.
Выбытие готовой продукции
3.2.1. Документальное оформление и бухгалтерский учет
Выбытия готовой продукции
Выбытие готовой продукции может происходить по разным причинам. От этих причин и будет зависеть порядок списания фактической себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете:
| N п/п | Содержание операций | Дебет | Кредит | Примечание |
| 1 | Отражено выбытие готовой продукции: | Ч. 4 п. 34, ч. 1, 10 и 11 п. 70 Инструкции N 50 | ||
| - при реализации | 90-4 | 43 | ||
| 2 | - безвозмездной передаче | 90-10 | 43 | Ч. 19 п. 70 Инструкции N 50, абз. 4 п. 13 Инструкции N 102 |
| 3 | - передаче в качестве вклада в уставный фонд других организаций | 06 | 43 | Ч. 1 и 4 п. 11 Инструкции N 50 |
| 4 | - передаче обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс | 79 | 43 | Ч. 2 п. 61 Инструкции N 50 |
| 5 | - использовании организацией готовой продукции в качестве материалов | 10 | 43 | Ч. 17 п. 16 Инструкции N 50 |
| 6 | - недостаче, порче готовой продукции | 94 | 43 | Ч. 3 п. 73 Инструкции N 50 |
| 7 | - утрате в результате стихийных бедствий | 90-10 | 43 | Ч. 2 п. 73 Инструкции N 50 |
| 8 | - передаче по договору долгосрочного (краткосрочного) товарного займа | 06 (58) | 43 | Ч. 6 п. 11, ч. 6 п. 44 Инструкции N 50 |
| 9 | - использовании организацией в качестве объектов основных средств | 08 | 43 | Ч. 1 п. 13 и ч. 1 п. 34 Инструкции N 50 |
| 10 | - передаче комиссионеру для реализации по договору комиссии | 45 | 43 | Ч. 1 п. 36 Инструкции N 50 |
| 11 | - потерях готовой продукции по страховым случаям (уничтожение, порча и т.п.) за счет страхового возмещения | 76-2 | 43 | Ч. 8 п. 59 Инструкции N 50 |
Дополнительно в энциклопедиях КонсультантПлюс
О документальном оформлении выбытия готовой продукции см. раздел 2.2 энциклопедии для бухгалтера. Документальное оформление поступления и выбытия запасов и основных средств.
Пример. Расчет себестоимости отгруженной продукции в зависимости от различных способов оценки ее выбытия.
1 октября текущего года организация реализовала покупателю 850 единиц продукции А. Остаток продукции на эту дату составил 1300 единиц общей стоимостью 71708 руб. Из этого количества: 728 единиц продукции было произведено в августе по фактической себестоимости 54,5 руб. за единицу, а 572 единиц - в сентябре, их фактическая себестоимость - 56 руб.
Вариант 1. В соответствии с учетной политикой при выбытии готовой продукции организация использует метод ФИФО. Это значит, что сначала в бухгалтерском учете списываются 728 единиц, изготовленных в августе, по стоимости 54,5 руб., затем оставшиеся 122 единицы (850 ед. - 728 ед.), изготовленные в сентябре, по стоимости 56 руб.
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 01.10 | Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции (728 ед. x 54,5 руб. + 122 ед. x 56 руб.) | 90-4 | 43 | 46508 |
После реализации осталось 450 единиц продукции А (1300 ед. - 850 ед.) по себестоимости 56 руб. на общую сумму 25200 руб.
Вариант 2. В соответствии с учетной политикой при выбытии готовой продукции организация использует метод средней себестоимости. В этом случае она составит 55,16 руб. (71708 руб. / 1300 ед.).
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 01.10 | Отражена фактическая себестоимость реализованной продукции (850 ед. x 55,16 руб.) | 90-4 | 43 | 46886 |
После реализации осталось 450 единиц продукции А (1300 ед. - 850 ед.) по себестоимости 55,16 руб. на общую сумму 24822 руб.
Пример. Расчет отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости в ученых ценах.
Фактическая себестоимость остатка готовой продукции организации на начало месяца составила 44152 руб., в т.ч. в учетных ценах - 43287 руб., отклонения ее фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам - 865 руб.
В текущем месяце выпуск готовой продукции в учетных ценах составил 54312 руб., по фактической себестоимости, определенной в конце месяца, - 55097 руб.
Готовая продукция на сумму 56438 руб. в учетных ценах в течение месяца была отгружена покупателям, а продукция на сумму 455 руб. - безвозмездно передана детскому дому.
В соответствии с учетной политикой учет отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам организован на отдельных субсчетах к счету 43 "Готовая продукция".
Для этого к счету 43 "Готовая продукция" открыты субсчета:
43/1 "Готовая продукция по учетным ценам";
43/2 "Отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам".
Процент отклонения рассчитывается с точностью до двух знаков после запятой.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| По мере выпуска готовой продукции | |||
| Оприходована на склад произведенная готовая продукция по учетным ценам | 43/1 | 20 | 54312 |
| По мере отгрузки готовой продукции | |||
| Списана стоимость реализованной готовой продукции в учетных ценах | 90-4 <**> | 43/1 | 56438 |
| Списана стоимость переданной детскому дому готовой продукции в учетных ценах | 90-10 <**> | 43/1 | 455 |
| По окончании месяца | |||
| Отражены отклонения фактической себестоимости готовой продукции, произведенной в отчетном месяце, от ее стоимости по учетным ценам (55097 руб. - 54312 руб.) | 43/2 | 20 | 785 |
| Списаны отклонения, приходящиеся на готовую продукцию, реализованную в текущем месяце <*> (56438 руб. x 1,69059%) | 90-4 <**> | 43/2 | 954,14 |
| Списаны отклонения, приходящиеся на готовую продукцию, безвозмездно переданную в текущем месяце <*> (455 руб. x 1,69059%) | 90-10 <**> | 43/2 | 7,69 |
--------------------------------
<*> Расчет отклонений:
- определяем размер отклонений с учетом его остатка на начало месяца (865 руб. + 785 руб. = 1650 руб.);
- определяем стоимость готовой продукции в учетных ценах с учетом ее остатка на начало месяца (43287 руб. + 54312 руб. = 97599 руб.);
- определяем процент отклонений (1650 руб. / 97599 руб. x 100 = 1,69059%).
<**> Учитывается при налогообложении прибыли (подп. 2.3 п. 2 ст. 130, п. 5 ст. 127 НК).
Вариант 2. В соответствии с учетной политикой учет отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам организован в отдельном регистре с точностью до пяти знаков после запятой.
Показатели регистра могут иметь следующий вид:
| N п/п | Показатель | По учетным ценам, руб. | По фактической себестоимости, руб. | Отклонение, руб. |
| 1 | Остаток готовой продукции на складе на начало месяца | 43287 | 44152 | 865 |
| 2 | Готовая продукция, сданная на склад, за месяц | 54312 | 55097 | 785 (55097 руб. - 54312 руб.) |
| 3 | Всего (стр. 1 + стр. 2) | 97599 | 1650 | |
| 4 | Процент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам | 1,69059% (1650 руб. / 97599 руб. x 100) | ||
| 5 | Выбывшая продукция за месяц: | |||
| 5.1 | - реализовано покупателям; | 56438 | 954,14 (56438 руб. x 1,69059%) | |
| 5.2 | - передано безвозмездно | 455 | 7,69 (455 руб. x 1,69059%) | |
| 5.3 | Итого (стр. 5.1 + стр. 5.2) | 56893 | 961,83 | |
| 6 | Остаток готовой продукции на складе на конец месяца | 40706 (97599 руб. - 56893 руб.) | 688,17 (40706 руб. x 1,69059%) или (1650 руб. - 961,83 руб.) |
Бухгалтерские записи при данном варианте аналитического учета будут аналогичны.
Как уже отмечалось ранее, учетные цены на готовую продукцию могут меняться. Очевидно, что при их изменении с 1-го числа месяца отклонения рассчитываются уже исходя из остатка готовой продукции, пересчитанного в новые цены. Если же изменение учетной цены производится на иную дату (например, с 15-го числа месяца), то отклонения целесообразно рассчитывать отдельно по каждому из периодов:
- за период действия учетных цен с 1-го числа отчетного месяца до даты их изменения;
- за период с даты введения новых учетных цен по последнюю дату отчетного месяца.
Конкретный порядок расчета отклонения, также, как и порядок пересчета учетных цен на готовую продукцию, закрепляется в учетной политике организации (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).
Примечание.
Об изменении учетных цен на готовую продукцию см. подраздел 3.1.3.3 "Изменение учетных цен на готовую продукцию".
Пример. Создание и погашение резерва под снижение стоимости готовой продукции.
В прошлом году на рынке появился импортный товар, аналогичный изделию А, выпускаемому организацией, который реализуется по более низкой цене. Для распродажи складских запасов изделия А было принято решение о его реализации по рыночной стоимости, которая ниже его себестоимости. Остаток изделия А на конец прошлого года составил 580 шт., себестоимость единицы изделия - 564 руб., рыночная цена товара, аналогичного изделию А, - 570 руб. (в т.ч. НДС 95 руб.). Предполагается, что дополнительных затрат на реализацию изделия А не будет.
В соответствии с учетной политикой организации резерв под снижение стоимости готовой продукции создается, если чистая стоимость ее реализации окажется ниже фактической себестоимости более чем на 10%.
В текущем году все остатки изделия А были реализованы по цене 564 руб. (в т.ч. НДС 94 руб.).
В соответствии с законодательством организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На конец прошлого года | |||
| Создан резерв под обесценение стоимости готовой продукции <1> (580 шт. x (570 руб. - 95 руб. - 564 руб.)) | 90-10 <2> | 14 | 51620 |
| В текущем году по мере реализации изделия А | |||
| Отражена реализация изделия А (580 шт. x 564 руб.) | 62 | 90-1 <3> | 327120 |
| Исчислен НДС (327120 руб. x 20 / 120) | 90-2 <3> | 68-2 | 54520 |
| Списана фактическая себестоимость изделия А (580 шт. x 564 руб.) | 90-4 <3> | 43 | 327120 |
| Восстановлена сумма резерва под обесценение стоимости готовой продукции по изделию А | 14 | 90-7 <4> | 51620 |
--------------------------------
<1> Чистая цена реализации изделия А равняется его рыночной стоимости, т.к. дополнительные затраты на его реализацию не предусмотрены. Фактическая себестоимость изделия А превышает его чистую стоимость реализации более чем на 10%, поэтому должен быть создан резерв под обесценение стоимости этих изделий.
<2> Не учитывается при налогообложении прибыли. В этой связи возникает постоянная разница и определяется соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отражение в бухгалтерском учете ПНО не предусмотрено. Однако информация о нем подлежит раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности (абз. 5 - 6 п. 2, п. 3 - 5 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113 (далее - Инструкция N 113); п. 52 Стандарта).
<3> Учитывается при налогообложении прибыли на основании данных бухгалтерского учета (п. 1, 4 ст. 127, подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК).
<4> Не учитывается при налогообложении прибыли. В этой связи возникает постоянная разница и определяется соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА). Его сумма в бухгалтерском учете не отражается, однако информация о нем подлежит раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности (абз. 5, 7 п. 2, п. 3 - 5 Инструкции N 113, п. 52 Стандарта).
ГЛАВА 4
И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Пример. Порядок проведения инвентаризации незавершенного производства в организациях машиностроения.
В таких организациях в незавершенном производстве находится большое число деталей и узлов различной степени готовности. Чтобы обеспечить их достоверный пересчет и отражение в инвентаризационных описях, практикуется использование инвентаризационных ярлыков, которые заготавливаются заранее на каждую деталь и операцию и раскладываются по рабочим местам. В день инвентаризации по окончании смены рабочие и комплектовщики записывают остаток деталей по соответствующей операции в ярлыки, подписывают их и кладут на соответствующие детали. Члены инвентаризационной комиссии по закрепленным участкам проверяют правильность подсчета, подписывают ярлыки и передают их для составления инвентаризационной описи.
Отдельные требования к инвентаризации готовой продукции законодательством не определены. Поэтому при ее проведении применяются общие правила, установленные для инвентаризации оборотных активов.
Так, в ходе инвентаризации проверяется фактическое наличие готовой продукции путем ее обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу. Однако перевешивание готовой продукции не производится, если это может привести к ее порче. В таком случае остатки готовой продукции берутся из бухгалтерского учета, а результаты перевешивания выводятся по окончании реализации продукции при так называемой зачистке.
Результаты заносятся в инвентаризационную опись по каждому отдельному наименованию продукции с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.). При этом отдельные документы составляются по продукции:
- непригодной к эксплуатации или использованию. В описи указывают причины негодности (например: порча, истечение сроков годности, брак), а также определяют возможность дальнейшего использования такой продукции, имущества (п. 25, п. 56 Инструкции N 180);
- хранящейся на складах других организаций, сданной на ответственное хранение (ч. 3 п. 52 Инструкции N 180).
Особенности проведения инвентаризации готовой продукции могут устанавливаться отраслевыми документами.
Пример. Особенности порядка проведения инвентаризации лесоматериалов.
При инвентаризации устанавливается количество лесоматериалов, пришедших в негодность, нерентабельных к освоению, а также деловых лесоматериалов, переведенных в дрова.
Установленные инвентаризационной комиссией потери лесоматериалов по каждой из указанных выше причин оформляются отдельными актами, в которых указываются конкретные причины и виновные в допущении нарушений для последующего определения ответственности этих лиц.
Лесоматериалы, утратившие качество вследствие стихийных бедствий в лесу и на промежуточных складах, оформляются актами с участием представителей лесохозяйственных объединений.
При обнаружении недостач лесоматериалов инвентаризационная комиссия обязана установить, не являются ли они результатом приписки количества лесоматериалов при заготовке, трелевке, вывозке, выгрузке и т.п. (п. 70 Приказа N 176).
4.3. Документальное оформление инвентаризации
Основанием для инвентаризации является приказ руководителя организации, в котором среди прочего указывается проверяемое имущество, а также сроки ее проведения (дата начала и окончания) (ч. 1 п. 12 Инструкции N 180).
Фактическое наличие, а также состояние и оценка незавершенного производства и готовой продукции определяются инвентаризационной комиссией. Полученные сведения вносятся в инвентаризационные описи (форма 6-инв, форма 10-инв), которые составляют не менее чем в двух экземплярах.
По активам, при инвентаризации которых выявлены расхождения, составляют сличительные ведомости (форма 401, форма 16-инв). Во всех случаях таких отклонений материально-ответственные лица должны дать письменные объяснения (абз. 2 п. 3, ч. 1 п. 23, п. 70 Инструкции N 180).
Результаты инвентаризации рассматриваются инвентаризационной комиссией (центральной инвентаризационной комиссией в случае ее наличия) и оформляются протоколом, который передается руководителю организации для принятия решения по результатам инвентаризации (п. 33, ч. 1 и 3 п. 72 Инструкции N 180).
Данные обо всех выявленных в отчетном году излишках и недостачах, установленной порче незавершенного производства и готовой продукции, а также принятое по ним решение руководителя обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (ч. 1 п. 72, ч. 2 п. 77 Инструкции N 180).
При недостатке информации, содержащейся в утвержденных формах документов, оформляемых при инвентаризации, организация вправе разработать такие формы самостоятельно. Для отдельных организаций утверждены примерные отраслевые формы (ч. 2 и 3 п. 23 Инструкции N 180). В частности, к ним относятся:
- акт инвентаризации хлебопродуктов по складу (отраслевая форма N ЗПП-172) (приложение 96 к приказу Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 14.06.2011 N 233 (далее - Приказ N 233));
- акт инвентаризации мешков по складу (отраслевая форма форма N ЗПП-173) (приложение 97 к Приказу N 233);
- акт инвентаризации незавершенного производства (отраслевая форма N ЗПП-147) (приложение 91 к Приказу N 233);
- сводная ведомость инвентаризации хлебопродуктов по организации (отраслевая форма N ЗПП-175) (приложение 99 к Приказу N 233);
- протокол заседания инвентаризационной комиссии (отраслевая форма N ЗПП-177) (приложение 101 к Приказу N 233);
- акт инвентаризации коньячных спиртов, обработанных коньяков (форма П-52) (приложение 81 к приказу Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 30.06.2011 N 262 (далее - Приказ N 262);
- акт инвентаризации винодельческого продукта в замеренной таре (форма П-53) (приложение 82 к Приказу N 262);
- акт инвентаризации винодельческого продукта в бочках (форма П-54) (приложение 83 к Приказу N 262);
- акт инвентаризации готового винодельческого продукта в потребительской таре (форма П-55) (приложение 84 к Приказу N 262);
- ведомость результатов инвентаризации винодельческого продукта (готового винодельческого продукта) (форма П-56) (приложение 85 к Приказу N 262);
- опись (форма П-57) (приложение 86 к Приказу N 262).
Пересортица
Пересортица - это одновременное выявленные у одного и того же материального лица недостачи одного актива и излишка другого актива того же наименования в одинаковых количествах.
Для снижения размера убытков, причиненных недостачей, по решению руководителя организации может быть проведен зачет пересортицы, в результате которого недостача покрывается излишками (ч. 1 и 3 п. 76 Инструкции N 180).
Такой зачет возможен:
1) за один и тот же проверяемый период;
2) у одного и того же материально ответственного лица;
3) по товарам одного наименования и в тождественных количествах.
Если хотя бы одно из этих условий не соблюдается, зачет недостач и излишков по пересортице не производится. В этом случае отражаются недостача одной продукции и излишек другой.
Пример. Отражение излишков и недостач по разным видам продукции.
В ходе инвентаризации готовой продукции в организации, производящей строительные смеси, выявлены недостача штукатурки цементной и излишек клея для укладки облицовочной плитки.
Так как излишки и недостачи выявлены по продукции различного наименования, зачет пересортицы не производится.
При проведении зачета по пересортице следует исходить из того, что:
- к зачету всегда принимается равное количество активов;
- если цены на принимаемые к зачету активы не совпадают, зачет производится по более низкой цене. При этом возникают разницы: положительные, если цена подлежащих зачету активов, оказавшихся в излишке, выше цены недостающих активов, и отрицательные - если ниже.
После проведения зачета определяется окончательный результат инвентаризации. В зависимости от соотношения количества принимаемых к зачету активов и их цен им могут быть окончательные (не покрытые зачетом пересортицы) излишки или недостачи, а также положительные или отрицательные разницы.
| N п/п | Содержание операций | Дебет | Кредит | Примечание |
| 1 | Погашена недостача одних видов готовой продукции излишками другой однородной с ними продукции | 43 | 43 | П. 4 Инструкции N 50 |
| 2 | Отражены отрицательные разницы, возникшие при зачете пересортицы | 94 | 43 | Ч. 3 п. 73 Инструкции N 50 |
| 3 | Отражены положительные разницы, возникшие при зачете пересортицы | 43 | 90-7 | Абз. 3 п. 13 Инструкции N 102 |
Примечание.
О порядке бухгалтерского учета недостач см. подразделы 4.5.2.2 - 4.5.2.5.
Отметим, что конкретных записей по отражению в учете зачета по пересортице законодательство не предусматривает. Поэтому полагаем, что в зависимости от принятых в организации процедур рассмотрения результатов инвентаризации конкретный порядок отражения может отличаться от предложенного.
Пример. Отражение зачета по пересортице.
В организации, занимающейся производством пиломатериалов, при проведении инвентаризации на складе готовой продукции обнаружены излишек доски обрезной (25 x 100 мм) сорта В и недостача доски обрезной этого же размера сорта С объемом 10 куб.м. Фактическая себестоимость доски обрезной сорта В составила 148 руб. за 1 куб.м, сорта С - 112 руб. за 1 куб.м.
По решению руководителя организации в текущем месяце производится зачет по пересортице в количестве 10 куб.м по наименьшей цене 112 руб. за 1 куб.м. В соответствии с учетной политикой организации готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.
К счету 43 "Готовая продукция" открыты аналитические счета по видам продукции:
43/сорт В "Доска обрезная сорта Б";
43/сорт С "Доска обрезная сорта С".
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен зачет недостач доски сорта С излишками доски сорта В (10 куб.м x 112 руб.) | 43/сорт В | 43/сорт С | 1120 |
| Отражена положительная разница, возникшая при зачете пересортицы (10 куб.м x (148 руб. - 112 руб.)) | 43/сорт В | 90-7 <*> | 360 |
--------------------------------
<*> Учитывается в составе внереализационных доходов на основании данных бухгалтерского учета (подп. 3.11 п. 3 ст. 128 НК).
Порча продукции
Причинами порчи готовой продукции может быть истечение сроков ее годности, сроков хранения, несоблюдение условий хранения и т.д. При выявлении испорченной продукции в ходе инвентаризации по ней составляется отдельная опись, а сама продукция размещается на складе обособленно (п. 25 Инструкции N 180).
Порядок отражения в учете испорченной продукции зависит от возможности ее дальнейшего использования.
Внимание!
Продукция с истекшим сроком годности и (или) хранения, которая не подлежит реализации и (или) дальнейшему использованию в деятельности организации, образует отходы производства. В их отношении необходимо выполнять обязанности, предусмотренные в области обращения с отходами. При этом отдельные виды отходов могут быть повторно вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичных материальных ресурсов, захоронение которых запрещается (п. 3, 19 и 21 ст. 1, ст. 17, п. 5 ст. 25 Закона Республики Беларусь от 20.07.2007 N 271-З "Об обращении с отходами").
| N п/п | Содержание операций | Дебет | Кредит | Примечание |
| 1 | Отражена себестоимость испорченной готовой продукции | 94 | 43 | Ч. 3 п. 73 Инструкции N 50 |
| 2 | Оприходована продукция, пригодная для дальнейшего использования в производстве или для реализации в качестве вторсырья по цене возможного использования | 10-6 | 94 | П. 45 Инструкции N 133, ч. 9 п. 16 Инструкции N 50 |
| 3 | Себестоимость испорченной продукции предъявлена к возмещению виновному лицу (за вычетом стоимости продукции, пригодной к дальнейшему использованию) | 76, 73-2 | 94 | Ч. 8 п. 73 Инструкции N 50 |
| 4 | Поступило возмещение от виновного лица | 50, 51, 70 | 76, 73-2 | Ч. 9 п. 57, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50 |
| 5 | Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и себестоимостью испорченной готовой продукции | 76, 73-2 | 90-7 | Ч. 10 п. 73 Инструкции N 50 |
| 6 | Списаны потери от порчи готовой продукции, некомпенсируемые виновным лицом, либо при его отсутствии | 90-10 | 94 | Ч. 9 п. 73 Инструкции N 50, абз. 7 п. 13 Инструкции N 102 |
ГЛАВА 5
РАСХОДЫ НА РЕАЛИЗАЦИЮ
Затраты, связанные с реализацией готовой продукции, относятся к расходам на реализацию или так называемым коммерческим расходам. В бухгалтерском учете они отражаются на счете 44 "Расходы на реализацию" (ч. 1 и 2 п. 35 Инструкции N 50).
Конкретный перечень таких расходов законодательством не определен. Например, к ним относятся затраты:
1) на исследование рынка (маркетинговые операции), участие в аукционах, выставках, ярмарках и выставках-продажах;
Примечание.
Подробнее об отражении в бухгалтерском учете затрат по участию в выставках, ярмарках и выставках-продажах см. консультации.
2) на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат, услуги своих вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковки, оплата затаривания и др.);
Внимание!
В случае когда затаривание продукции является неотъемлемой частью ее производства (т.е. предусмотрено технологическим процессом), затраты на тару и упаковку учитываются в составе затрат на производство (20, 23, 25), а не расходов на реализацию.
3) по доставке продукции покупателю, в том числе на станцию (пристань) отправления; погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
Внимание!
Услуги сторонних организаций по транспортировке готовой продукции, возмещаемые покупателями сверх ее стоимости, к расходам на реализацию не относятся. Они отражаются на счетах учета расчетов.
Примечание.
Подробнее о налоговом и бухгалтерском учете транспортных расходов, возмещаемых покупателями сверх цены готовой продукции, см. консультации.
4) на вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
Примечание.
Подробнее об отражении вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру в связи с реализацией готовой продукции, см. консультации.
5) по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации;
6) на рекламу (объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов продукции, переданных в рекламных целях и др.);
Внимание!
Отдельные виды затрат на рекламу в целом по организации могут включаться как в затраты на реализацию, так и учитываться в составе затрат на производство. Конкретный порядок их учета определяется отраслевыми документами (например, абз. 8 ч. 2 п. 28 Рекомендаций N 273) и учетной политикой организации.
Примечание.
Подробнее по вопросу отражения расходов на рекламу см. консультации.
7) прочие расходы, связанные с реализацией продукции (например, плата за организацию сбора, обезвреживания и (или) использования отходов товаров и тары в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 11.07.2012 N 313 "О некоторых вопросах обращения с отходами потребления" и др.).
Конкретный перечень расходов на реализацию организация устанавливает самостоятельно. Номенклатура статей расходов на реализацию может рекомендоваться отраслевыми документами (например, п. 28 Рекомендаций N 273, приложением 9 Рекомендаций Беллегпрома, приложением 5 Рекомендаций N 129).
В бухгалтерском учете расходы на реализацию в себестоимость готовой продукции не включаются и распределению между реализованной готовой продукцией и ее остатком на конец месяца не подлежат. Такие расходы ежемесячно списываются в полной сумме на расходы текущего периода в дебет субсчета 90-6 "Расходы на реализацию (абз. 2 ч. 1 п. 9, абз. 2 п. 12 Инструкции N 102).
| N п/п | Содержание операций | Дебет | Кредит |
| 1 | Отражены расходы на реализацию | 44 | 02, 05, 10, 16, 23, 43, 70, 68, 69 и др. |
| 2 | Списаны расходы не реализацию | 90-6 <*> | 44 |
--------------------------------
<*> Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат или внереализационных расходов с учетом норм ст. 131-1 НК, кроме расходов, перечисленных в ст. 131 НК (ст. 129, 130 НК).
Пример. Отражение расходов на дегустацию готовой продукции.
В сентябре текущего года для проведения в рекламных целях дегустации готовой продукции организацией-производителем было использовано 30 бутылок марочного вина (крепостью 18%) общим объемом 15 л. Учетная цена единицы продукции составила 3,50 руб., отклонения ее фактической себестоимости от учетной цены - 10,57%.
В соответствии с учетной политикой в аналитическом учете для оценки готовой продукции применяются учетные цены (плановая себестоимость). Для этого к счету 43 "Готовая продукция" открыты субсчета:
43/1 "Готовая продукция по учетным ценам";
43/2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам".
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Передана готовая продукция для дегустации <*> (30 бут. x 3,50 руб.) | 44 | 43/1 | 105 |
| Исчислены акцизы <**> (15 л x 18% x 11,07 руб.) | 44 | 68 | 29,89 |
| Отражено в конце текущего месяца отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной цены (105 руб. x 10,57%) | 44 | 43/2 | 11,10 |
| Списаны расходы на реализацию (без учета иных затрат) <***> (105 руб. + 11,10 руб. + 29,89 руб.) | 90-6 | 44 | 145,99 |
--------------------------------
<*> Не является объектом для исчисления НДС (подп. 3.5 п. 3 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
<**> Использование произведенных подакцизных товаров на собственные нужды, в том числе для дегустации, облагается акцизами на дату составления первичного учетного или иного документа, подтверждающего такое использование (подп. 1.1 п. 1, подп. 2.3 п. 2 ст. 113, п. 5 ст. 118 НК). Ставка акцизов составляет 11,07 руб. на 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в готовой продукции (ст. 112, п. 3 приложения 1 к НК).
<***> Учитываются в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 122, п. 1 и 2 ст. 130 НК).
Copyright: (C) ООО "ЮрСпектр", 2017
Исключительные имущественные права на данный
авторский материал принадлежат ООО "ЮрСпектр"
ГЛАВА 1
ВВЕДЕНИЕ
Готовая продукция является результатом процесса производства.
Под готовой продукцией обычно понимаются изделия, которые отвечают следующим условиям:
1) они полностью закончены обработкой;
2) соответствуют требованиям действующих стандартов, утвержденным техническим условиям, в том числе по комплектности, или иной нормативно-технической документации, предусмотренной договором;
3) приняты на склад или заказчиком (покупателем);
4) снабжены сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество (если такой документ необходим).
Примечание.
При соблюдении указанных условий изделия относят к готовой продукции и при заполнении статистической отчетности. Кроме того, для целей статистики к готовой продукции относят и полуфабрикаты, отвечающие вышеперечисленным условиям (ч. 1 п. 14 Указаний по заполнению формы государственной статистической отчетности 12-п "Отчет о производстве промышленной продукции (работ, услуг)", утвержденных постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 03.08.2015 N 85 (далее - Указания N 85)).
Продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, не отвечающая вышеперечисленным условиям, относится к незавершенному производству.
Готовая продукция и незавершенное производство входят в состав запасов (абз. 5, 6 ч. 1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133)).
В данной энциклопедии рассматриваются вопросы, касающиеся:
- учета и распределения затрат, связанных с выпуском готовой продукции, исчисления ее фактической себестоимости и оценки стоимости незавершенного производства;
- учета и оценки готовой продукции при ее выпуске из производства и выбытии по различным причинам, учета расходов на ее реализацию.
В энциклопедии не рассматриваются:
- формирование себестоимости и учет готовой продукции в организациях общественного питания, в организациях-заказчиках, возводящих недвижимость для дальнейшей реализации, организациях сельского хозяйства;
- учет при изготовлении продукции из давальческого сырья.
ГЛАВА 2
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Дата: 2018-11-18, просмотров: 372.
