В целях определения налоговой базы налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства необходимы данные о прямых и косвенных затратах по строительству указанных объектов, отраженных в бухгалтерском учете в установленном порядке (абз. 4 подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).

Бухгалтерский учет затрат на строительство осуществляется заказчиком, застройщиком в порядке, определяемом Инструкцией N 10.

Под объектом незавершенного строительства в бухгалтерском учете понимается объект, строительство которого разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, работы по строительству которого начаты, но не завершены в установленном порядке.

Бухгалтерский учет объекта незавершенного строительства ведется на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию. Затраты, учтенные на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" и увеличивающие стоимость объекта (части объекта), составляют в бухгалтерском учете стоимость незавершенного строительства (п. 2, 3, 9 - 11 Инструкции N 10).

Аналитический учет затрат на строительство ведется по каждому объекту учета: по каждому отдельно строящемуся зданию, сооружению, инженерным сетям и другим объектам, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенным и пристроенным объектам (абз. 2 п. 2, п. 12 Инструкции N 10).

По способу включения в стоимость объекта учета затраты, увеличивающие его стоимость, делятся на прямые и косвенные.

Под прямыми понимаются затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета. В частности, к прямым затратам относится стоимость строительно-монтажных работ, которые должны учитываться в разрезе каждого объекта учета.

Косвенные затраты в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета, в связи с чем они учитываются в целом по объекту строительства, например прочие работы и затраты (затраты на проектные и изыскательские работы, на подготовку территории строительства, на управление строительством, на авторский и технический надзор за строительством и др.).

По окончании строительства косвенные затраты распределяются между отдельными объектами учета и добавляются к сумме прямых затрат (п. 7, 13, 39, 40 Инструкции N 10).

Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудованию ко всей сумме прямых затрат по объекту. Такой расчет может быть произведен как на основании данных сводного сметного расчета (сметы) в базисных или текущих ценах, так и на основании аналитических данных бухгалтерского учета.

Если приемка объекта в эксплуатацию осуществляется по пусковым комплексам или очередям, стоимость частей объекта, входящих в пусковой комплекс или очередь, формируется по сумме прямых затрат и доли косвенных затрат, имеющихся на момент приемки. При этом определение суммы косвенных затрат, относимой на стоимость части объекта, входящей в пусковой комплекс или очередь, производится на основании метода распределения косвенных затрат, установленного учетной политикой организации с учетом особенностей строительства (п. 40 Инструкции N 10).

Таким образом, полная стоимость объекта строительства (каждой части объекта), состоящая из прямых и части косвенных затрат, формируется в бухгалтерском учете только по окончании строительства.

Если сроки возведения объекта (которые определены с учетом периодов приостановления строительства, оформленных в установленном законодательством порядке) превысили нормативную продолжительность строительства, определенную утвержденной проектной документацией, у организации в отношении такого объекта возникает обязанность по уплате налога на недвижимость (абз. 8 ч. 1, абз. 3 ч. 2 п. 1 ст. 185 НК). При этом являющуюся налоговой базой стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства необходимо определить на промежуточной стадии его строительства, т.е. еще до того, как в бухгалтерском учете будут в установленном порядке распределены косвенные затраты. Размер косвенных затрат, относящихся к объекту сверхнормативного незавершенного строительства, определяется пропорционально доле прямых затрат по объекту сверхнормативного незавершенного строительства в сумме всех прямых затрат по объекту строительства, в рамках которого возник объект сверхнормативного незавершенного строительства (абз. 4 подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).

Стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число календарного года (квартала) можно представить в виде формулы:

ССНС = ПЗ + КЗ,

где ССНС - стоимость объекта сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число календарного года (квартала);

ПЗ - прямые затраты, учтенные по объекту сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число календарного года (квартала);

КЗ - косвенные затраты, приходящиеся на объект сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число календарного года (квартала), определенные в установленном порядке.

Строительство объекта может осуществляться как хозяйственным, так и подрядным способом.

Хозяйственный способ строительства предполагает выполнение строительных, монтажных, иных специальных работ собственными силами застройщика. При этом застройщик обладает правом собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты строительства либо приобретает эти права по окончании строительства.

При подрядном способе строительства выполнение вышеуказанных работ производится силами сторонней организации на основе договора строительного подряда. Вопросы гражданско-правовых отношений строительного подряда регулируются ст. 696 - 712 ГК.

Если строительство объекта осуществляется с привлечением подрядных организаций, к хозяйственному способу строительства относится та часть работ, которая выполнена собственными силами застройщика (п. 2 Инструкции N 10).

Таким образом, определение стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства в целях исчисления налога на недвижимость будет зависеть от применяемого организацией способа строительства, а также вида возводимого объекта.

Пример

В собственности организации по состоянию на 1 января имеется здание сверхнормативного незавершенного строительства. Стоимость данного здания состоит из затрат по работам, выполненным как хозяйственным, так и подрядным способом. В данной ситуации при определении налоговой базы по налогу на недвижимость организация не учитывает стоимость работ, выполненных собственными силами.

Пример

Организация подрядным способом строит жилой дом со встроенными нежилыми помещениями на 1-м этаже. Нормативный срок строительства дома, установленный проектной документацией, превышен. В этой ситуации налоговая база по налогу на недвижимость организацией определяется исходя из суммы прямых и косвенных затрат, приходящейся только на нежилые помещения дома.

Примечание. Подробнее об определении налоговой базы по объектам сверхнормативного незавершенного строительства см. статьи В.Г.Статкевича "Налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства", "Налоговая база по налогу на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства при строительстве объектов хозяйственным способом", статью Е.Ю.Гузовой "Налог на недвижимость по сверхнормативному объекту", а также консультации.