Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» и Федеральным стандартом ауди­торской деятельности ФСАД 7/2011«Аудиторские доказательства».

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательст­ва с целью формулирования обоснованных выводов, на которых ос­новывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная ауди­тором при проведении проверки, и результат анализа указанной ин­формации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, по­лученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по пись­менному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской органи­зации представляют внешние доказательства, затем по степени цен­ности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказатель­ства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и доста­точными. Доказательства, полученные самой аудиторской организа­цией, являются обычно более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

- степени аудиторского риска, т. е. вероятности принятия невер­ного решения аудиторской организацией;

- наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

- получения аудиторского доказательства на основе данных сис­темы внутреннего контроля, которое является тем более досто­верным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

- получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

- получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

- возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источ­ников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих до­кументах. Источниками получения аудиторских доказательств служат:

1) первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

2) регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

3) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

4) устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

5) сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъек­та с документами третьих лиц;

6) результаты инвентаризации имущества экономического субъ­екта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

7) бухгалтерская отчетность.

Кроме того, порядок и условия получения аудиторских доказа­тельств в каждом конкретном случае осуществления аудита установ­лены в стандарте № 17 «Получение аудиторских доказательств в кон­кретных случаях». Этим стандартом следует руководствоваться в сле­дующих случаях:

а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации матери­ально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Источники и формы предоставления аудиторских доказательств определяют их надежность. Надежность доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предос­тавления (визуальной, документальной или устной). При оценке на­дежности доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из того, что аудиторские доказательства:

- полученные из внешних источников (от третьих лиц), более на­дежны, чем доказательства, полученные из внутренних источ­ников;

- полученные из внутренних источников более надежны, если су­ществующие системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля являются эффективными;

- собранные непосредственно аудитором более надежны, чем до­казательства, полученные от аудируемого лица;

- в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказа­тельства, полученные из различных источников и разные по форме представления, и при этом они не противоречат друг другу. В подоб­ных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уве­ренности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Если дока­зательства, полученные из одного источника, противоречат доказа­тельствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разре­шить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, она обяза­на отразить это в отчете (письменной информации руководству эконо­мического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке ауди­торского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используются следующие процедуры проверки по суще­ству.

Инспектирование представляет собой проверку записей, докумен­тов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующие­ся различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

- третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

- третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внеш­няя и внутренняя информация);

- аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя инфор­мация).

В результате инспектирования материальных активов аудируемо­го лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства от­носительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процес­са или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблю­дение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляе­мым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается докумен­тальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресован­ным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) мо­гут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не распола­гал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информа­ции, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо вы­полнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отражен­ных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление при­чин таких ошибок и искажений.

Инвентаризация представляет собой прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Аудиторы могут наблюдать за процес­сом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки.

Аналитические процедуры

Виды аналитических процедур и порядок их выполнения опреде­лены правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры состоят в выявлении, оценке и анали­зе соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о дея­тельности аудируемого лица, а также изучении связи этих соотноше­ний и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудито­ра информацией или причины возможных отклонений от нее.

К аналитическим процедурам относят:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируе­мом лице в сравнении:

- с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

- ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, на­пример сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

- информацией об организациях, ведущих аналогичную деятель­ность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со сред­ними отраслевыми показателями или с показателями других ор­ганизаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей между:

- элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из опыта ау­дируемого лица;

- финансовой и другой информацией (например, между расхода­ми на оплату труда и численностью работников).

Целями аналитических процедур являются:

- изучение деятельности экономического субъекта;

- оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

- выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

- сокращение числа детальных аудиторских процедур;

- обеспечение тестирования в целях получения ответов на воз­никшие вопросы.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Проводят процедуры в от­ношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Применение аналитических процедур позволяет повысить каче­ство аудита и сократить затраты времени на его проведение. Аналити­ческие процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических про­цедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономи­ческого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Использование аналитических процедур может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, помочь ему при опре­делении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. При формировании общего плана и программы аудита при­менение аналитических процедур способствует сокращению количе­ства и объема других аудиторских процедур.

При планировании аудита рекомендуется использовать как фи­нансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При выполнении аналитических процедур в процессе аудита ауди­тору необходимо учитывать:

а) цели выполнения аналитических процедур, степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделе­ния информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если применяются они к финансовой информа­ции по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделе­ниям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финан­совой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефи­нансового (количество произведенных или проданных единиц про­дукции) характера;

г) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготов­лены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

д) уместность имеющейся информации (аудитору, например, це­лесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов, или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

е) источник имеющейся информации (например, источники, не­зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может ока­заться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений иди других финансовых проблем. Выводы, сделанные по результатам аналитических процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгал­терской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам примене­ния аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.