При планировании, выполнении и оценке результатов аудитор­ских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финан­совой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недоб­росовестных действий или ошибок.

Определение понятия «ошибка», порядок определения характера и причины ее возникновения рассматриваются в Федеральном пра­виле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка».

Понятие «ошибка» означает:

- отклонение от нормального функционирования средств внут­реннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- искажение учета или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аналогичным образом понятие «общая ошибка» означает:

- степень отклонения (при выполнении тестов средств внутрен­него контроля);

- суммарное искажение (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная ошибка — это ошибка, являющаяся следствием еди­ничного случая, которая не может произойти повторно, за исключе­нием специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной гене­ральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из кото­рых аудитор набирает отобранную совокупность и в отношении кото­рой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может разделяться на страты, или подмножества, где каждая страта проверя­ется отдельно.

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки гене­ральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

В п. 37—40 Федерального правила (стандарта) № 16 отражен по­рядок действий аудитора в случае выявления ошибок, в которых аудитор должен проанализировать:

- прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

- надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, а также ее влияние на планируемые аудиторские про­цедуры, например, когда ошибки являются результатом дейст­вий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных дей­ствий в ходе аудита определены Федеральным стандартом аудитор­ской деятельности ФСАД 5/2010, утвержденным приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90 (в ред. от 16.08.2011 г. № 99н).

Недобросовестные действия — это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководи­телей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупотребле­ния доверием для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:

- возникающие в ходе недобросовестного составления финансо­вой (бухгалтерской) отчетности;

- возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестные действия, возникающие в ходе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, подразумевают искажения или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуж­дение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В каче­стве недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) от­четности могут рассматриваться:

- обман — манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется фи­нансовая (бухгалтерская) отчетность;

- ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бух­галтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов учета, от­носящихся к вопросам точного измерения, признания, класси­фикации, представления и раскрытия.

Незаконное присвоение активов подразумевает хищение имуще­ства аудируемого лица, которое может быть осуществлено различны­ми способами — путем растраты денежных средств, кражи материаль­ных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия фактов не­достачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирую­щих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти возможно в тех случаях, когда руководство находится под внеш­ним или внутренним давлением на пути к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей.

Осознаваемая возможность недобросовестного составления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда некоторое лицо считает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, например если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкрет­ные недочеты в системе внутреннего контроля.

Разграничивающим фактором между недобросовестными дейст­виями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведших к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. их преднамеренность и непреднамеренность.

В отличие от ошибки недобросовестные действия носят предна­меренный характер и обычно подразумевают целенаправленное со­крытие фактов.

Главную ответственность за предотвращение и обнаружение фак­тов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обес­печивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законода­тельству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечи­вающих максимальное достижение поставленных целей упорядочен­ного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируе­мым лицом. Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и об­наружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая сис­тема снижает, но не устраняет полностью риск допущения искаже­ний по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Со­ответственно руководство принимает на себя ответственность за любой остающийся риск.

Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры. Аудито­ру целесообразно рассмотреть:

- характер, временные рамки и объем процедур проверки по су­ществу;

- оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже чем высокий;

- поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;

- не являются ли какие-либо прочие искажения результатом не­добросовестных действий и/или ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, он должен определить, не является ли это искаже­ние признаком совершения недобросовестных действий, и при утвер­дительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого иска­жения Главную ответственность за предотвращение и обнаружение фак­тов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обес­печивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законода­тельству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечи­вающих максимальное достижение поставленных целей упорядочен­ного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируе­мым лицом. Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и об­наружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая сис­тема снижает, но не устраняет полностью риск допущения искаже­ний по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Со­ответственно руководство принимает на себя ответственность за любой остающийся риск.

Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры. Аудито­ру целесообразно рассмотреть:

- характер, временные рамки и объем процедур проверки по су­ществу;

- оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже чем высокий;

- поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;

- не являются ли какие-либо прочие искажения результатом не­добросовестных действий и/или ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, он должен определить, не является ли это искаже­ние признаком совершения недобросовестных действий, и при утвер­дительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого иска­жения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бух­галтерской) отчетности является или может являться результатом не­добросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зре­ния их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были со­вершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, в этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее по­лученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут со­мнения в полноте и правдивости представленных заявлений и под­линности бухгалтерских записей и первичных документов.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска не­добросовестных действий, которые заставили аудитора считать необ­ходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.