Поможем в ✍️ написании учебной работы

Имя

Поможем с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой

Выберите тип работыЧасть дипломаДипломная работаКурсовая работаКонтрольная работаРешение задачРефератНаучно - исследовательская работаОтчет по практикеОтветы на билетыТест/экзамен onlineМонографияЭссеДокладКомпьютерный набор текстаКомпьютерный чертежРецензияПереводРепетиторБизнес-планКонспектыПроверка качестваЭкзамен на сайтеАспирантский рефератМагистерская работаНаучная статьяНаучный трудТехническая редакция текстаЧертеж от рукиДиаграммы, таблицыПрезентация к защитеТезисный планРечь к дипломуДоработка заказа клиентаОтзыв на дипломПубликация статьи в ВАКПубликация статьи в ScopusДипломная работа MBAПовышение оригинальностиКопирайтингДругое

Нажимая кнопку "Продолжить", я принимаю политику конфиденциальности

 

Организация аудита - это продолжительная процедура, подразу­мевающая определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и контроль практического проведения аудита. Хотя стратегии проверок конкретных компаний различны, они основа­ны на одной и той же схеме. В самом общем виде процесс аудита можно разделить на четыре этапа (в западных аудиторских фирмах стратегия аудита включает до десяти этапов):

1. Сбор информации. Сначала необходимо собрать (а в случае по­вторного аудита - обновить) и задокументировать информацию о клиенте и определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран доста­точный объем достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данных должны быть миними­зированы. Первый фактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конку­рентоспособность и рентабельность аудиторской фирмы.

2. Планирование. Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и ра­циональный план аудиторской проверки. Ключевым моментом в определении стратегии аудита является принятие решения о том, следует ли подвергать проверке эффективность экономической политики и методики структур внутреннего контроля с целью со­кращения объема проверки остатков по счетам.

3. Осуществление аудита. На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и в финансовом отчете в целом. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки сте­пени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться су­щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относи­тельно остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк­туре внутреннего контроля клиента. В ходе сбора и оценки доказательств, касающихся сальдо счетов и эффективности струк­туры внутреннего контроля, аудитор может обнаружить, что его стратегия нуждается в пересмотре.

4. Представление отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключе­ния и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутрен­него контроля.

 

ГЛАВА 7.

ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

Аудиторская программа

 

Программа аудита является развитием плана аудита и представля­ет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки. Аудиторские программы бывают двух видов: 1) программы тестов контроля, которые содержат про­цедуры для сбора информации о функционировании системы внут­реннего контроля предприятия; 2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры для сбора информации непос­редственно об остатках на счетах.

Аудиторская программа включает в себя:

график работы аудиторов: предельные сроки подготовки и пред­ставления материалов, полученных в ходе проверки, для составле­ния аудиторского заключения и других документов; затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожида­емого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли;

подробные процедуры. В письменном виде детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской провер­ки, а также цели и задачи, относящиеся к каждому участку проверки. Подробность программы объясняется тем, что она, как правило, явля­ется своего рода инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы;

контроль работы по аудиту. Программа предполагает, что все чле­ны аудиторской группы знают, какие требования им предъявляются. Программа является одновременно и базовым документом для конт­роля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами в аудиторской группе;

определение численности и обязанностей персонала. В программе оп­ределяются численность необходимого для аудита персонала, объем и последовательность его работы. Как правило, аудиторская группа состоит из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.

Обычно аудиторская программа включает в себя тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса;

разработка тестов операций для проверки количественных оши­бок и нарушений с целью подтверждения правильности статей фи­нансовой отчетности. При проведении этих тестов определяются:

наличие соответствующего разрешения на проведение операций;

правильность проводок и подведения итогов в журналах и кни­гах аналитического учета;

правильность перенесения информации в Главную книгу;

использование аналитических процедур, которые являются наи­более дешевым и довольно быстрым и эффективным способом проверки.Они широко используются для получения представле­ния о деятельности клиента; оценки финансовой стабильности предприятия; выяснения возможных ошибок в финансовой отчет­ности; сокращения числа и объемов тестов;

тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге. Наиболее эффективная процедура - анализ (ошибка может быть обнаружена очень быстро), затем процедуры, связанные с ознакомлением с СВК, и тесты СВК. Самая трудоемкая процеду­ра - тестирование операций.

Каждая аудиторская фирма самостоятельно устанавливает тре­бования к формам аудиторских программ.

Для разработки аудиторских программ могут использоваться па­кеты прикладных программ, которые автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования в соответствии с особенностя­ми клиента и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и обстоятельствами клиента в выбранный проект программы вносятся необходимые изменения.

 

7.2. Аудиторская выборка*

* Правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки ре­зультатов выборки определяются Правилом (стандартом) аудиторской дея­тельности в Российской Федерации «Аудиторская выборка».

Требования этого Правила (стандарта) обязательны для всех аудиторских организаций, осуществляющих аудит, предусматривающий подготовку офи­циального аудиторского заключения, кроме тех его положений, которые, как прямо указано, носят рекомендательный характер.

Требования этого Правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (стандарта) аудиторская организация в обяза­тельном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги

Сущность и методы. Поскольку время аудиторской проверки ог­раничено, аудитор не в состоянии проверить все операции и до­кументы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой опера­ций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в пла­нировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиен­том.

Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оцен­ка тем меньше объем выборки, и наоборот.

От того, каким образом будет проведена выборка аудиторского образца и насколько точно выбранный образец будет соответство­вать целям и задачам, содержащимся в программе аудита, будет зависеть правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур, от которых, в свою очередь, будет зави­сеть выполнение или невыполнение задач и целей аудита.

Выбор аудиторского образца осуществляется с использованием соответствующей техники выборочного метода применительно к определенной совокупности, называемой выборкой. В междуна­родных нормативах аудита сказано, что аудитор должен опреде­лить выборку, чтобы получить эффективный образец для достиже­ния поставленных задач аудита. Статьи образца должны быть выб­раны таким образом, чтобы образец мог быть рассмотрен как представитель совокупности. При этом все статьи совокупности должны иметь равную вероятность быть выбранными. В качестве выборки могут быть рассмотрены остатки по счетам или опреде­ленный класс операций. В соответствии с применяемым выбороч­ным методом определяются объем выборки и способ отбора ауди­торского образца.

Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как гене­ральная совокупность в действительности содержит в себе матери­альную ошибку;

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генераль­ная совокупность в действительности не содержит в себе матери­альной ошибки.

Первый вид риска непосредственно связан с эффективностью проводимого аудита. Если выбранные для анализа статьи образца не будут отражать свойств всей совокупности, то на основе прове­денного анализа материальная ошибка, содержащаяся в выборке, не будет определена, что само по себе увеличит риск появления материальных искажений в финансовой отчетности и приведет к составлению ошибочного аудиторского заключения.

Второй вид риска обусловлен продуктивностью проводимого аудита. Ошибочное принятие материальной ошибки может приве­сти к чрезмерному расширению области анализа, на основе кото­рого в конечном итоге все равно будет сделано верное аудитор­ское заключение, однако на это будет потрачено слишком много времени.

Учитывая эти риски, аудитор должен обратить особенное вни­мание на точность и уместность определения выборки. Объем вы­борки зависит от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует получить. Чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности аудитор дол­жен учитывать некоторую вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных процедур заключения могут быть ошибочными.

Для правильного определения выборки, которая соответство­вала бы задачам аудита, необходимо рассмотреть следующие ха­рактеристики совокупности:

какой вид имеют отдельные статьи совокупности - компью­терная программа, ручная запись и т.д. Подобная информация скорее характеризует систему ведения учета, утвержденную на предприятии;

каким образом отдельные статьи выборки распределяются внутри всей совокупности. Любая совокупность содержит в себе статьи как большой, так и маленькой стоимости. При этом зачас­тую всего лишь несколько статей очень большой стоимости со­ставляют наибольшую часть всей совокупности. Это наиболее ха­рактерно для основных средств: как правило, количество зданий и сооружений очень мало (буквально несколько единиц), но их стоимость может покрывать больше половины стоимости всех ос­новных средств. Если техника выбора отдельных единиц не учи­тывает подобных характеристик, то вся выборка может содержать непропорционально большое число единиц малой стоимости, ко­торые могут не отражать основные характеристики всей совокуп­ности;

выборка не должна содержать нулевые или отрицательные ве­личины (отрицательные величины возникают, как правило, при наличии исправительных проводок и различного рода корректиро­вок) - в противном случае проводятся специальные процедуры, которые значительно отличаются от основных процедур програм­мы аудита;

состоит ли вся совокупность из более мелких подсовокупнос­тей, которые в целях избежания высокого риска необходимо рас­смотреть отдельно. Например, при проверке правильности отраже­ния дебиторской задолженности наиболее рациональным было бы рассмотреть отдельно расчеты с дочерними предприятиями и рас­четы с прочими дебиторами и кредиторами.

Определение выборки зависит прежде всего от цели проводи­мого анализа, а также риска, который необходимо учесть приме­нительно к каждой процедуре.

Существует несколько методов определения выборки:

статистический метод;

нестатистический метод;

проверка без применения выборочного метода.

Статистический выборочный метод может применяться для до­стижения следующих целей:

1) обнаружение искажений или отклонений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количе­стве;

2) оценка масштабов распространения обнаруженных искаже­ний или отклонений.

Для определения образца аудитору требуется не вся находяща­яся в его распоряжении информация, а только та ее часть, кото­рая позволит ему получить, а затем и оценить доказательства не­которых характеристик рассматриваемой выборки. С этой целью применение независимых аналитических процедур ограничивается анализом менее чем 100% всей совокупности рассматриваемой выборки. Подобное ограничение объясняется тем, что отдельные статьи образца, которые выбраны для проведения теста, - это репрезентативная (представительная) выборка, т.е. все статьи дол­жны иметь одинаковую вероятность быть выбранными. Этот кри­терий обусловлен требованием обязывающего аудитора проециро­вать результаты выборочной проверки на совокупность.

Риск, который в этом случае необходимо учитывать при пла­нировании процедуры проверки, - это риск необнаружения. В этой связи, чтобы уменьшить риск, необходимо выбрать обра­зец таким образом, чтобы быть уверенным в том, что обнаружен­ные искажения не превышают допустимого уровня. Это означает, что если в результате проведения независимых процедур искаже­ния не были выявлены, то искажения, существующие во всей вы­борке, не превышают допустимого уровня.

Существует некоторая зависимость между риском необнаруже­ния и степенью достоверности полученного результата. Эта зави­симость была установлена с помощью различных методов, актив­но используемых в статистике и теории вероятностей. Аналитичес­ким путем были выведены следующие соотношения:

 

Риск необнаружения ( Risk ), %	Степень достоверности ( Assurance ), %	Фактор риска ( R - Factor )
50 14 5	50 86 95	0,7 2,0 3,0

 

В зависимости от сущности операции и желаемой степени достоверности используется тот или иной фактор риска при выборе аудиторского образца. Если, выбирая аудиторский об­разец, а следовательно, осуществляя репрезентативную выбор­ку, аудитор планирует получить результат с достоверностью в 95% (предполагается, что признаки, характерные для всей вы­борки, проявят себя в тестируемом образце с вероятностью 95%), то в этом случае необходимо использовать фактор рис­ка, равный 3.

Как правило, результаты выборочной проверки могут проеци­роваться лишь на совокупность, из которой определялась выборка. Если для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть представлена в выборке*.

 

* В международной практике существуют два вида статистического выбо­рочного метода, которые находят широкое применение:

метод «двух слоев» (two strata selection);

метод накопленных денежных величин (Cumulative Monetary Amounts Selection - CMA method).

 

Применение статистических выборочных методов является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также использования математического аппарата, но во многом повы­шает точность анализа и способствует уменьшению риска про­верки.

Нестатистический выборочный метод - это анализ по каче­ственным признакам (в данном случае имеется в виду анализ структуры внутреннего управления (контроля) компании-кли­ента).

Аудитор определяет объем выборки, применяет независимые аудиторские процедуры к элементам выборки и оценивает резуль­таты выборочной проверки, основываясь на собственных сужде­ниях и осведомленности о делах клиента. Основная задача провер­ки по качественным признакам - выяснение, сколько раз не сра­ботали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в вы­борке, аудитор оценивает риск контроля.

Проверка без применения выборочного метода осуществляется в тех случаях, когда используются процедуры, к которым выбороч­ный метод не может быть применим. К таким процедурам отно­сятся:

аналитические процедуры;

запросы и наблюдения, используемые при планировании ауди­та и для проверок управления;

100-процентная проверка статей баланса или определенного класса операций.

Основная цель использования этого метода анализа - провер­ка отражения определенного класса операций в системе учета предприятия-клиента. Аудитор прослеживает движение одного или нескольких видов операций, проверяя соответствующие докумен­ты и записи.

Проверка подобного типа может быть использована в первую очередь в том случае, когда большая часть суммы баланса скон­центрирована в сравнительно небольшом количестве ключевых элементов, поэтому даже полное искажение оставшихся элемен­тов баланса не окажет существенного влияния на финансовый от­чет.

Данный метод не применяется при проверке статей, которые не являются материальными. Результаты проверки такого вида не могут быть спроецированы на баланс в целом. Получаемые резуль­таты лишь подтверждают характеристики статей, подвергающихся проверке.

Аудитор может применить не только эти, но и другие мето­ды, если с их помощью могут быть получены все необходимые ему доказательства. В любом случае аудитор обязан использо­вать профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении аудиторских процедур и оценке результа­тов.

Выполнив по каждой статье выборки необходимые аналити­ческие процедуры, аудитор должен:

проанализировать любые ошибки, выявленные в образце;

привести ошибки, найденные в образце, к совокупности;

оценить риск выборки.

Выявленные в ходе проверки ошибки делятся на две катего­рии: допустимые ошибки и ожидаемые ошибки.

Допустимая ошибка - это максимальная ошибка в сово­купности, которую аудитор может допустить при условии, что она не повлияет на аудиторское заключение о достоверности финансовой информации. Допустимая ошибка рассматривается на стадии планирования и связана с предварительным сужде­нием аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупная величина выборки потребуется аудитору.

Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более круп­ную выборку, чтобы определить, какова величина совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допус­тимой ошибке.

Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда не ожидается ошибки в совокупности. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен учесть уровень ошибки, определенный в предшествующие аудиторские проверки, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении результаты аналитических процедур обзора, а также результаты оценки систем внутреннего контроля.

В результате проведенных независимых аудиторских процедур оценка ошибок может привести аудитора к заключению о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уро­вень надежности внутренней системы контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих аудитор­ских процедур, или изменить сущность, время проведения и объем своих независимых процедур.

Виды выборок. Обычно выборка должна быть репрезентатив­ной, т.е. представительной. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через посто­янный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интер­вал строится либо на определенном числе элементов совокупнос­ти, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной, т.е. непредставительной, выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепре­зентативная выборка может использоваться, когда аудитор прове­ряет отдельную группу операций либо класс операций, в которых установлены ошибки.

Аудиторская организация может проверить правильность отра­жения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове­дение сплошной проверки.

Независимо от метода построения выборки она должна предо­ставлять аудитору надежную возможность сбора аудиторских дока­зательств.

Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми по­нимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказа­тельств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой сово­купности. Для построения выборки аудиторская организация дол­жна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтер­ской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При установлении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация долж­на определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволя­ющие достичь эти цели. Затем аудитор определяет возможные ошибки, оценивает необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого устанавливает совокупность рассматриваемых данных.

Изучаемая совокупность должна соответствовать целям аудита и состоять из набора единиц, которые могут быть идентифициро­ваны определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и эко­номным образом, позволяющим достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская организация может раз­бить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсо­вокупности»), в каждой из которых элементы имеют сходные ха­рактеристики. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных и облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская орга­низация должна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по оп­ределенному вопросу, составленное на основе выборочных дан­ных, может отличаться от мнения относительно общей совокуп­ности. Это имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности от­ражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В ау­диторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности отражения в бух­галтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании системы контроля различают следующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы конт­роля, в то время как в действительности система надежна;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, ког­да результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой на­дежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают сле­дующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует от аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в ре­зультате проведенной выборки была обнаружена ошибка, прове­дения дополнительной работы. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской органи­зации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем суще­ственности.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установ­ленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности отражения в бухгалтерском учете обо­ротов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является макси­мальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы со­вокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволи­ло ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бух­галтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если, по мнению аудитора, в проверяемой совокупности со­держится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупно­сти не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер вы­борки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Оценка результатов выборки. При любой выборке аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская орга­низация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует указать цели, для достижения ко­торых она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные ауди­торские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также уста­новить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найден­ные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, произ­водственными единицами и подразделениями, для которых най­дены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом слу­чае аудиторская организация может разбить проверяемую сово­купность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь бо­лее точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Ме­тоды распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать ме­тодам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор обязан убедиться, что ошибка в проверяемой совокуп­ности не превышает допустимую величину, для чего он должен сравнить ошибку совокупности, полученную посредством распро­странения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей до­кументации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

 

7.3. Контроль качества работы аудиторов*

 

*Основные требования к организации и функционированию внутри­фирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах или у аудиторов, работающих самостоятельно в каче­стве индивидуальных предпринимателей, определяются Правилом (стандар­том) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Внутрифирмен­ный контроль качества аудита».

 

Существует несколько видов контроля качества работы аудито­ра: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ас­систентами.

Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответ­ствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о деятельнос­ти предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, ко­торые могут воздействовать на сущность, время проведения и мас­штаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора явля­ется важным элементом для передачи аудиторских полномочий.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого со­блюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заклю­чения основным аудитором.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществ­ляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку не имеет целью проверку работы аудиторов, а ставит вполне конкретные иные цели: правильность уплаты налогов, обеспечение соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако в Российской Федерации предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего ли­цензию.

Все формы контроля качества можно разделить на следующие группы:

прямой;

косвенный;

предварительный;

последующий.

В каждой аудиторской организации должна быть создана и под­держиваться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские про­верки полностью соответствовали нормативным документам, ре­гулирующим аудиторскую деятельность.

Система контроля качества работы аудиторской организации подразумевает:

соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации независимости, честности, объективности, конфи­денциальности и профессиональной этики;

укомплектование аудиторской организации профессиональны­ми сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обя­занностей;

поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудни­кам, квалификация которых соответствует особенностям этих за­даний;

выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направ­ляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требова­ниям качества;

получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

разработку и применение в аудиторских организациях на по­стоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как независимость ауди­торской организации и ее возможность проводить аудит на высо­ком качественном уровне, так и репутация руководителей прове­ряемого или предполагаемого для будущей проверки экономичес­кого субъекта;

регулярные проверки надежности и эффективности функцио­нирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;

принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудитор­ской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

До начала аудита руководитель аудиторской организации обя­зан утвердить руководителя и старших аудиторов конкретной про­верки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руково­дитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и опреде­лить специфику и объем направляющих указаний, текущего конт­роля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обя­зан применять те средства контроля качества работы, установлен­ные аудиторской организацией, которые наилучшим образом соответствуют данной конкретной аудиторской проверке.

Давая задание старшим аудиторам и рядовым участникам про­верки, руководитель аудиторской группы должен быть уверен в том, что исполнители имеют знания, умения и навыки, необхо­димые для надлежащего выполнения этой работы.

Направляющие указания старшим аудиторам и рядовым участ­никам проверки включают информацию об их обязанностях и це­лях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания долж­ны также содержать сведения об особенностях деятельности прове­ряемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

При подготовке руководящих указаний следует принимать во внимание общий план аудита и расчеты затрат времени на прове­дение аудита. Основное средство передачи исполнителям направ­ляющих указаний - программа аудита.

Текущий контроль работы исполнителей подразумевает руко­водящие указания и проверку выполненной работы сотрудника­ми, не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов необходимо основное вни­мание обратить на следующее:

выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

документировались ли надлежащим образом проделанная рабо­та и ее результаты;

все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были обсуждены и нашли отражение в выводах аудитора;

достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;

обусловлены ли сделанные аудитором выводы полученными ими результатами и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою под­пись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение; в случае необходимости они могут дать в рабочих документах оценку действий проверяемого, изложить замечания, коммента­рии или рекомендации.

Руководители аудиторской организации могут поручать про­верку результатов проделанной работы не только участникам группы, проводившей аудит, но и другим специалистам, облада­ющим необходимой квалификацией. Такая независимая парал­лельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендует­ся в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.

 

7.4. Аудиторские доказательства. Виды. Источники*

 

* Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых ауди­торская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта, сформулированы в Правиле (стандарте) аудиторской дея­тельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

 

В качестве доказательств в аудите может быть использована лю­бая информация, позволяющая аудитору формировать свое мне­ние о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Виды аудиторских доказательств. Для обоснования своего мне­ния о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на ос­нове следующих аудиторских процедур:

детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

аналитическая процедура;

проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце­нок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего про­фессионального суждения обязан самостоятельно принять реше­ние о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешни­ми и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде.

Внешние аудиторские доказательства - это информация, по­лученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской орга­низации эти виды доказательств располагаются следующим обра­зом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние до­казательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и дос­таточными. Их достаточность в каждом конкретном случае опреде­ляются аудиторами самостоятельно на основе оценки СВК и ве­личины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре­доставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих плани­рование, выполнение и изложение результатов аудиторских про­цедур. Данные полученных доказательств используются при со­ставлении аудиторского заключения и отчета руководству прове­ряемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) явля­ются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль­тате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока­зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго­го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре­чия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга­низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка­кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя­зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

 

Методы аудиторской проверки

 

В общем виде метод - это способ исследования явлений, сис­тем, процессов, созданных человеком. Основой исследования сложных систем является диалектический метод, в пределах которого существуют дедуктивный и индуктивный методы. В первом случае объект сначала изучают, исходя из общих положений, ин­тересов системы высшего уровня, и лишь после этого приступают к изучению его свойств и других характеристик, определяющих место объекта в целостной системе, его сложность, цели функци­онирования, состояние, другие особенности. Следовательно, де­дукция - это методический прием, позволяющий делать выводы постепенно переходя от общих законов, положений и понятий к частным, даже единичным.

Согласно индуктивному методу объект изучают, постепенно переходя от частного к общему. Общие положения при этом осно­вываются на многочисленных наблюдениях, локальных выводах, обобщениях.

В аудите важное значение имеют оба метода. Они используются при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприя­тия, оценке направленности и эффективности системы управле­ния, в рамках которой действует предприятие, а также характе­ристике отдельных разделов бухгалтерского учета и его системы в целом. Дедуктивный метод используется для определения места управления бухгалтерским учетом, его целей и задач в общем процессе управления, принципов, на которых оно должно стро­иться и взаимодействовать с другими функциями. На этой основе изучаются современная организация бухгалтерского учета, обес­печенность руководства информацией, эффективность взаимо­действия в сфере планирования, контроля, анализа, внутреннего аудита.

Индуктивный метод экономического анализа деятельности предприятия позволяет с самого начала сосредоточить внимание на отдельных группах процессов, особенно на уязвимых, местах. Повторяемость недостатков в управлении, в том числе управлении бухгалтерским учетом, позволяет сделать определенные обобще­ния, выводы, предложения. Для оценки отдельных хозяйственных операций, решения различных локальных задач используют пре­имущественно индуктивный метод, что объясняется характером, размером объектов и некоторыми другими причинами.

Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные при­емы можно объединить в три группы: определение реального со­стояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо­раторный анализ, цель которого - определение качественного со­стояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволя­ет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используют­ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планиро­вать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать зна­чительную детализированную информацию (например, если-план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо­рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипич­ные затраты или проводки), на финальной стадии - делать об­щий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правиль­ность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);

подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);

неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разрабо­тать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про­цесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб­разность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ­ственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внеш­ние по отношению к проверке методические положения, заим­ствованные из других наук:

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

информационные технологии (экспертные системы, компью­терные системы, технология баз данных);

управление (планирование и контроль, организационные тео­рии и теории мотивации);

вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работ­ников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы провер­ки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;

выборочная проверка;

документальная проверка;

фактическая проверка;

аналитическая проверка;

комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и при­меняются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документаль­ной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных ме­тодов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математи­ки, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внима­ние в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудниче­ство аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству прове­ряемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только ана­литической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных мето­дов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может приме­нить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа. Рассмотрим наиболее распространенные методы проверки, кото­рые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет - это проверка арифметической точности источни­ков документов и бухгалтерских записей и выполнение независи­мых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с при­менением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Инвентаризация.

Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвен­таризации подлежат имущество клиента и его финансовые обяза­тельства.

В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за про­ведением инвентаризации, что может помочь им правильно оце­нить надежность системы бухгалтерского учета и действенность СВК. Если аудиторская организация оценит надежность СВК в це­лом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки, до разумного предела.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направле­ниях:

сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-ма­териальных ценностей;

сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций.

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих опера­ций.

Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторс­кой задолженности аудиторская организация должна получить под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде до­кумента от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требо­вание предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя­тельно установить непосредственный контакт с независимой (тре­тьей) стороной, которой был направлен запрос на подтвержде­ние.

Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнитель­ные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъек­та и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны быть записаны в виде про­токола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация мо­жет готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим доку­ментам аудиторской проверки.

Проверка документов.

Документальная информация может быть внутренней, внеш­ней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, под­готовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организа­ции к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедитель­ными, чем внутренние, являются внешние документы, - подго­товленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого реко­мендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесооб­разность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

формальная проверка (правильность заполнения всех реквизи­тов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных и матери­ально ответственных лиц);

арифметическая проверка (правильность подсчетов в докумен­тах, т.е. правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах);

проверка документов по существу (законность и целесообраз­ность операции; правильность отнесения на счета и статьи).

Прослеживание.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетичес­кого и аналитического учета, находит заключительную коррес­понденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хо­зяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и собы­тия, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомен­дуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ве­домостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Глав­ной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры.

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого экономи­ческого субъекта с целью выявления необычных и неверно отра­женных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельнос­ти, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Подготовка альтернативного баланса.

Для получения доказательств о реальности и полноте отраже­ния в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходо­ванного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания ус­луг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.

Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.

 

7.6. Аналитические процедуры*

 

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Аналитические процедуры» определяются цели проведения аналити­ческих процедур, виды и методы выполнения аналитических процедур, а также действия аудиторов после выполнения этих процедур.

 

Аналитические процедуры, представляющие собой один из ви­дов аудиторских процедур по существу, - это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими пока­зателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Как уже говорилось, основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятель­ности, требующих особого внимания аудитора.

Задачами аналитических процедур также являются:

изучение деятельности экономического субъекта;

оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

сокращение числа детальных аудиторских процедур;

обеспечение тестирования в целях получения ответов на воз­никшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур по­зволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических про­цедур способствует пониманию деятельности проверяемого эко­номического субъекта, выявлению областей потенциальных рис­ков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита примене­ние аналитических процедур способствует сокращению количе­ства и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследо­вании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры приме­няются для окончательной проверки наличия в отчетности суще­ственных искажений или других финансовых проблем. В результа­те могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения проверки аудитор может применять сле­дующие аналитические процедуры:

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными эконо­мическим субъектом;

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нор­мативными значениями, устанавливаемыми действующим законо­дательством или самим экономическим субъектом;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерс­кой отчетности);

анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерс­кой отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

другие виды аналитических процедур, в том числе учитываю­щие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей отчетности экономи­ческого субъекта с составленным им планом аудитору необходимо оценить методику планирования, которую использует экономи­ческий субъект. Если, по мнению аудитора, планирование прово­дится некачественно, а следовательно, показатели планов нере­альны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств; аудитор должен также убе­диться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетно­го периода в соответствии с плановыми показателями.

При сравнении фактических показателей отчетности с про­гнозными показателями, определяемыми самостоятельно, ауди­тор строит свои предположения на основании сложившихся тен­денций.

Достаточно эффективным, является расчет разного рода коэф­фициентов и процентных отношений на базе отчетных и норма­тивных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании норматив­ных документов, внутрифирменных инструкций или профессио­нального суждения самого аудитора.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать дея­тельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономичес­кого субъекта. Аудитору следует помнить, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

Если аудитор использует метод сравнения данных бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными, он должен убедиться в их точности.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирова­ния определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хо­зяйственные операции, которым следует уделить наибольшее вни­мание в связи с наличием необычных отклонений.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

На основе результатов аналитических процедур определяются статьи финансовой отчетности, наиболее подвергшиеся изменени­ям в течение отчетного года, а также изменения, не характерные для деятельности экономического субъекта в отчетном периоде.

Результатами аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений пока­зателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других ис­точников, он должен тщательно исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведен­ных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опро­са руководства экономического субъекта. Ответы руководства дол­жны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или со­ответствовать знаниям аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на резуль­татах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор исполь­зует критериальные значения, основанные на нормативных доку­ментах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого ауди­тора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована вели­чина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выра­зить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, вы­раженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результа­ты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению про­верки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству эко­номического субъекта по результатам проведения аудита.

 

7.7. Документирование*

 

* Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федера­ции «Документирование аудита» устанавливает единые требования по подго­товке рабочей документации аудита аудиторской фирмой или аудитором, ра­ботающим самостоятельно.

 

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро­вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по­лученной информации в рабочей документации аудита, оформ­ленной в соответствии с настоящим правилом (стандартом) ауди­торской деятельности.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи­ческого субъекта;

аналитические документы аудиторской организации;

другие документы.

Приводим примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской орга­низации:

1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;

2) извлечения из копий учредительных документов экономи­ческого субъекта, а также иных важных юридических документов его (договоров, контрактов, протоколов и т.п.);

3) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;

4) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документо­оборота или комбинации их);

5) аналитические материалы хозяйственных операций и остат­ков по счетам бухгалтерского учета;

6) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;

7) записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

8) материалы, свидетельствующие о том, что работа, выпол­ненная не аудиторами, контролировалась аудиторами;

9) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские про­цедуры;

10) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;

11) копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;

12) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;

13) копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта;

14) выводы, сделанные аудиторской организацией по резуль­татам аудита.

Рабочая документация может быть создана аудиторской орга­низацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.

Состав, количество и содержание документов, входящих в ра­бочую документацию аудита, определяются аудиторской органи­зацией исходя из:

характера проводимой работы;

характера и сложности деятельности экономического субъекта;

состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

необходимого уровня руководства и контроля за работой пер­сонала аудиторской организации при выполнении отдельных про­цедур.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатывают­ся аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудитор­скую деятельность в Российской Федерации, не предписывают та­кие формы.

Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в со­став рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных зако­нодательством Российской Федерации.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Феде­рации.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необхо­димые и достаточные для:

составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;

подтверждения того, что аудит проведен аудиторской органи­зацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую де­ятельность в Российской Федерации;

осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

планирования аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планирова­нии аудита, характере, времени проведения и объеме выполнения аудиторских процедур и выводы, сделанные на основе получен­ных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим воп­росам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и под­робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Сведения, включенные в рабочую документацию, излагаются ясно и четко, чтобы были очевидны их содержание и форма и не­возможны различные толкования.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена офор­млением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, ма­шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе­ний, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Записи в документах должны производиться средствами, обес­печивающими сохранность записей в течение времени, установ­ленного для хранения рабочей документации в архиве.

Если в рабочей документации используются условные обозна­чения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.

Рабочая документация должна храниться скомплектованной в отдельные для каждого аудита папки («файлы»).Система распо­ложения документов в папках устанавливается аудиторской орга­низацией. Рабочая документация хранится в сброшюрованном виде.

Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской орга­низации или лица, им уполномоченного.

К рабочей документации, фиксирующей проводимый или про­веденный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не до­пускаются.

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской органи­зации не менее пяти лет.

В случае пропажи или порчи рабочей документации руководи­тель аудиторской организации должен назначить служебное рас­следование, результаты которого оформляются соответствующим актом.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе­циальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собран­ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене­сенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Текущее досье должно содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской фирмой;

подтверждения того, что аудит проведен аудиторской фирмой в соответствии с нормативными актами, регулирующими ауди­торскую деятельность в Российской Федерации;

осуществления аудиторской фирмой контроля за ходом аудита;

планирования аудита аудиторской фирмой.

Рабочие документы должны содержать записи о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие профессиональной оценки, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, под­лежат отражению в рабочих документах.

Постоянное досье, как правило, содержит информацию, важ­ную для аудита в течение длительного времени:

1) организационную информацию, установленную законом: данные об акционерах; данные о директорах; данные о секретаре; местонахождение органа управления делами; копии устава, учре­дительного договора, свидетельства о регистрации;

2) информацию о предприятии и его деятельности: основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиа­лов; конкретное законодательство и правила; данные о создании и функционировании предприятия; сводку прошлых результатов; характеристику основного персонала; описание особенностей бух­галтерского учета и внутреннего контроля; схемы организации уп­равления; схемы последовательности операций;

3) подробности договора о сотрудничестве: копии договоров о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ; подробности особых требований к аудиту; подробности неауди­торских услуг;

4) информацию для аудита: контакты клиента; банковскую информацию; информацию о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита;

5) важные соглашения: торговые договоры; договоры о прода­же в рассрочку или аренде; договоры о ссудах;

6) информацию об особенностях налогообложения клиента.

Специальные досье - это, например, досье менеджера, в кото­ром содержатся документы, отражающие решение организацион­ных вопросов аудита, взаимоотношения с руководством экономи­ческого субъекта и третьими лицами и т.п., или другая специаль­ная информация; специальные постановления, указы; налоговая документация; данные по соблюдению законодательства и т.п.

 

7.8. Искажения бухгалтерской отчетности *

 

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетно­сти» определены действия аудиторской фирмы или самостоятельного аудито­ра при выявлении в процессе аудита искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, влияющих на достоверность отчет­ности.

 

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднаме­ренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской от­четности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо­нала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учет­ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не­правильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос­ти, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо­го субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что ква­лифицированный пользователь отчетности может сделать на ее ос­нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом аудиторская организация должна учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

значительные финансовые вложения в кризисные отрасли эко­номики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной струк­туре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:

состояние отрасли экономики и экономики страны в целом - кризис, депрессия или подъем;

возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным со­стоянием отрасли;

особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при пла­нировании аудита, аудиторская организация должна учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности прове­ряемого экономического субъекта. Исходя из этого аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудитор­ской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений аудиторская организация долж­на оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерс­кой отчетности аудиторской организации подробно отражаются в рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявлен­ных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчет­ности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой на­правленности.

Аудиторская организация ответственна за выражение объек­тивного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого экономи­ческого субъекта, а также за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исклю­чением случаев, прямо предусмотренных действующим законода­тельством).

Условия или события, увеличивающие риск искажений бухгал­терской отчетности экономического субъекта, делятся на не­сколько групп:

1. Целостность или компетентность управленческого персонала.

На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать:

недостаточные усилия в устранении слабых сторон внутреннего контроля;

значительное и продолжительное по времени недоукомплектование учетного персонала;

частые изменения в юридическом отделе или отделе внутрен­него аудита.

2. Необычные влияния в рамках экономического субъекта:

отрасль находится в кризисе, и возможность банкротства эко­номического субъекта возрастает;

величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;

в силу определенных причин (например, желания поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для экономичес­кого субъекта крайне важна тенденция роста прибыли;

экономический субъект имеет значительные вложения в кри­зисных отраслях;

экономический субъект в значительной степени зависит от од­ного заказчика или небольшого их количества;

на бухгалтерский персонал оказывалось давление с целью со­ставления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.

3. Необычные операции:

необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые оказывают существенное влияние на величину финансо­вых показателей;

сделки со связанными сторонами;

платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), которые явно не соответствуют значимости услуг.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за:

неадекватных записей, например неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете опера­ции;

неадекватного документального оформления операций (отсут­ствие подтверждающих документов и изменение документов, осо­бенно, если это относится к необычным операциям);

различия между учетными записями и подтверждениями тре­тьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые изменения показателей их финансово-хозяйствен­ной деятельности;

расплывчатые или необоснованные ответы руководства эконо­мического субъекта на аудиторские вопросы.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие фак­ты, как утечка информации; необычные денежные вклады; плате­жи за неполученные товары или полученные, но не затребован­ные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам това­ры; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, услуг, офиса и т.п.).

Для обнаружения преднамеренных искажений аудитору необходимо определить возможные цели мошенничества данного эко­номического субъекта; познакомиться с персоналом, особенно с руководителями экономического субъекта, оценить их моральное состояние, условия труда и оплаты; выявить возможности совер­шения преднамеренных искажений (отношение руководства к преднамеренным искажениям, отсутствие охраны, контроля и т.п.); установить признаки преднамеренных искажений путем вы­полнения аналитических процедур и, наконец, провести сплош­ную и выборочную проверку.

Аудиторы в западных странах руководствуются так называемы­ми золотыми правилами для обнаружения преднамеренных иска­жений:

не доверять людям только в силу их высокого положения в об­ществе или наличия большого опыта;

не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;

не думать, что «здесь это невозможно»;

ощущать личную ответственность за обнаружение искажений;

при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;

знать, какие ситуации сопровождаются высоким риском пред­намеренных и непреднамеренных искажений и каковы признаки этого риска.

Для снижения риска искажений и ошибки аудитору следует обращать внимание на «историю» искажений или ошибок у кли­ента.

Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до­кументов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отли­чить от нормальных по следующим признакам:

неправильное оформление (использованы бланки неустанов­ленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; ис­пользованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек­визиты);

отражение незаконных по содержанию операций;

отражение хозяйственных операций, которые в действительнос­ти выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные сто­роны операций);

наличие подложных документов (материальный подлог) и до­кументов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллекту­альный подлог);

наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежа­щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки:

арифметические просчеты, которые встречаются крайне ред­ко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;

случайные неправильные проводки, которые возникают в слу­чае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;

неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;

ошибка при заполнении отчетных форм. Часто, правильно сде­лав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто ошибки возникают при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно прове­рить стыковку отчетных форм.

Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос­ти и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выя­вить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Глав­ную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, обусловленные незнанием правил ведения бухгалтерского учета:

неправильный учет уставного капитала;

неправильное использование счета 80;

приходование приобретаемых основных средств, нематериаль­ных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;

Ошибки, обусловленные незнанием вопросов налогового законода­тельства:

отнесение на затраты всех расходов по командировкам, ком­пенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительских расходов, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо проверив авансо­вые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие рас­четы по нормируемым расходам и их списании на себестои­мость;

неправильное начисление налогов и обязательных платежей.

Для того чтобы составить аудиторскую программу для тестиро­вания каждой отдельной статьи финансовой отчетности, необхо­димо определить ошибки, которым может быть подвержена каж­дая отдельная статья финансовой отчетности. В определении ве­роятности существования этих ошибок большую роль играют процедуры внутреннего контроля.

Риск аудита может зависеть от исторических ошибок - оши­бок, которые из года в год встречаются в определенных статьях баланса или видах операций. Любая информация о возможном существовании подобных ошибок резко увеличивает специфичес­кий риск.

Специфический риск резко увеличивается, если:

система бухгалтерского учета ненадежна, т.е. если существует вероятность преднамеренного искажения в отдельных статьях фи­нансовой отчетности или если бухгалтерская компьютерная про­грамма дает частые сбои в подсчетах и хранении информации и т.д.;

бухгалтерские записи ведутся не систематически. Для трансак­ций, которые происходят систематически, вероятность непра­вильного отражения невысока;

проведены комплексные и не характерные для этого рода бизне­са операции, к которым относятся сделки, основания для осуще­ствления которых весьма сомнительны, или сделки, в которых ру­ководство компании проявляет высокую заинтересованность, или которые способны прямо или косвенно принести выгоду непос­редственно руководству компании.

Кроме того, существуют потенциальные ошибки, т.е. ошибки, которым наиболее вероятно могут быть подвержены статьи фи­нансовой отчетности. Потенциальные ошибки бывают двух катего­рий: ошибки непосредственно в статьях финансовой отчетности и ошибки во всей финансовой отчетности.

Предполагается, что все статьи финансовой отчетности в той или иной степени подвержены перечисленным ошибкам. Каждая ошибка влечет за собой риск неправильного представления ста­тей финансовой отчетности. Все потенциальные ошибки являют­ся типичными, а значит, риски, которые они за собой влекут, тоже являются типичными, т.е. могут возникнуть в любой финан­совой отчетности любого экономического субъекта. Ошибки же, характерные для отдельных статей конкретной финансовой от­четности, являются специфическими, поэтому и риски, которые они за собой влекут, тоже являются специфическими. Специфи­ческие риски выявляются во время проведения аналитических процедур.

Исходя из особенностей рисков, которые влекут за собой ти­пичные и специфические ошибки, составляется аудиторская про­грамма.

 

7.9. Аудит в условиях компьютерной обработки данных*

 

* Аудит в условиях компьютерной среды регламентируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

 

С помощью компьютерной техники обрабатываются значитель­ные объемы учетной информации независимо от следующих фак­торов:

а) компьютер используется экономическим субъектом само­стоятельно или по договору с третьей стороной;

б) компьютер используется экономическим субъектом для об­работки экономической информации во всех аспектах хозяйствен­ной деятельности и ее учета или только для автоматизации обра­ботки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

При проведении аудита в системе компьютерной обработки данных (КОД) сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и со­путствующих ему средств внутреннего контроля.

Использование технических средств приводит к изменению от­дельных элементов организации бухгалтерского учета и внутрен­него контроля:

для проверки хозяйственных операций наряду с традиционны­ми первичными учетными документами используются и первич­ные учетные документы на машиночитаемом носителе;

постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;

вместо традиционных ручных форм счетоводства может приме­няться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достовер­ности, совмещение синтетического учета с аналитическим и сис­тематического с хронологическим, а также повышение оператив­ности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская орга­низация может потребовать предоставления необходимых ей доку­ментов на бумажных носителях информации.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, про­граммном, математическом и других видах обеспечения компью­терной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний сле­дует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных дан­ных в системе КОД экономического субъекта.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом ис­пользуемое проверяемым экономическим субъектом обеспечение КОД техническими средствами, программное обеспечение КОД, технологическое обеспечение, другие виды обеспечения КОД; в рабочем документе должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом воз­можности компьютерной системы: гибкость реагирования на из­менения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения; формиро­вание бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности; осуществление аналитических процедур; расширение функций.

Аудитор должен оценивать квалификацию бухгалтерского пер­сонала в области КОД.

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом инфор­мационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определе­нии объема и характера аудиторских процедур.

Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД влияет на профессиональный риск аудитора.

Аудитор обязан оценить надежность СВК проверяемого эконо­мического субъекта и влияние на эту надежность функционирую­щей системы КОД.

Аудитор проверяет соответствие применяемых алгоритмов тре­бованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным авто­матизированным расчетам экономического субъекта.

Аудитору необходимо убедиться в том, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирова­ние информации, ограничение несанкционированного доступа к ней. Актуальность данных (т.е. их соответствие изменившимся ус­ловиям хозяйственной жизни) обеспечивается регламентировани­ем источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления.

Источниками получения аудиторских доказательств при прове­дении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомос­тей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии (в том числе фотокопии) в качестве рабочей документации аудита, сопровож­дая обработку этих документов ссылками, пометками, специаль­ными символами.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в ус­ловиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машин­ных носителях), могут храниться в аудиторской организации обо­собленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность ауди­торских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской орга­низацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка арифметических расчетов экономичес­кого субъекта.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в уста­новленном порядке факты хозяйственной жизни;

отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения, а санкционированные изменения документирова­ны, согласованы, одобрены и проверены разработчиком про­граммного обеспечения.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры обычно подразумевают использование аудитором программных средств для проверки со­держания компьютерных файлов экономического субъекта и конт­рольных примеров для тестирования алгоритмов КОД.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой компьютерами, непосредственно свидетельствует об уровне авто­матизации учетных процессов. Опыт работы отечественных пред­приятий свидетельствует, что большинство руководителей неохот­но проводят комплексную автоматизацию учета и ограничиваются установкой нескольких персональных компьютеров для автомати­зации учета отдельных участков деятельности, будь то учет труда и заработной платы, материального снабжения и сбыта либо таких взаимосвязанных производственных процессов, как использова­ние сырья и материалов, энергии, полуфабрикатов.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой ком­пьютерами, оценивается на основании определения ее удельного веса в общей массе информации предприятия, подлежащей учету.

Подобная оценка возможна лишь на основе критериев, выб­ранных (а возможно, и выработанных) самим аудитором. Точ­ность такой оценки непосредственно зависит от степени условно­сти выбранных параметров и «видимой» необходимости их приме­нения.

Учетную машинную информацию формируют работники пред­приятия на основе документов. С момента занесения информации в компьютер она считается учтенной (для информации, обрабаты­ваемой на компьютере) и так или иначе влияет на состояние базы данных в целом. Для определения уровня организации автоматизи­рованного учета весьма важным является изучение процесса фор­мирования учетной машинной информации, порядка ее исполь­зования.

Информация о деятельности предприятия возникает в различ­ных местах и в разные моменты времени. Изучение этого процесса облегчается при построении схем(ы) информационных потоков по принципу возникновения, обработки (передачи) и использо­вания учетной информации.

Анализ движения информации позволяет оценить оптималь­ность построения информационных потоков предприятия, выя­вить неоправданные ходы, излишние пересечения, дублирования информации. В особых случаях возможно составление и решение «транспортной» задачи.

Изучение СВК предприятия за формированием и использова­нием компьютерных баз данных носит первостепенное значение для аудитора, так как позволяет во многом скорректировать план аудиторской проверки и точнее определить аудиторский риск. Од­нако такую оценку следует осуществлять лишь на последнем этапе предварительного анализа организационного уровня автоматиза­ции учета предприятия, так как вся СВК предприятия за форми­рованием баз данных и их использованием строится на основе конкретной формы организации компьютерного учета.

С точки зрения оценки СВК компьютерных баз данных необхо­димо определить:

состав системы контроля;

контролируемые объекты;

методы осуществления контроля.

Для правильного понимания организации внутреннего контроля компьютерных баз данных предприятия необходимо выяснить состав системы контроля. В нее могут входить специальный ревизионный отдел, специалисты основной бухгалтерии, администра­ция, а также любые сотрудники и должностные лица, в обязан­ность которых входит контроль за формированием и использова­нием машинной учетной информации. Некоторые предприятия пользуются постоянными услугами сторонних организаций и экс­пертов для осуществления ревизии текущей деятельности. Следует обратить особое внимание на внешние источники внутреннего контроля.

Выбор объектов контроля во многом зависит от организации автоматизированного учета на предприятии, однако необходи­мость контроля вышеперечисленных объектов не вызывает сомне­ний. Определение контролируемых объектов необходимо для пра­вильной оценки методов осуществления контроля баз данных.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает методы контро­ля тех или иных объектов, исходя из конкретной системы орга­низации процесса формирования и использования компьютерной информации. Существует несколько принципов организации внутреннего контроля: внезапность, плановость, перманентность проверок, порядок проведения которых достаточно широко извес­тен.

Особое внимание заслуживают программные средства контроля формирования и использования учетной информации, используе­мые также и для защиты ее от несанкционированного пользовате­ля. Так, следует определить наличие входных паролей компьюте­ров, а также персональных паролей пользователей, позволяющих определить авторство произведенных операций и полученной ин­формации. Необходимо также рассмотреть способы передачи учет­ной информации и контроля за возможностью ее утечки или ис­кажения.

Поскольку выполнение рассмотренных этапов предварительно­го анализа может занимать в некоторых случаях довольно много времени и методы оценки могут неоднократно применяться в практике аудита, целесообразно создать экспертную компьютер­ную систему оценки организационного уровня автоматизации, хотя это и требует достаточно больших интеллектуальных усилий и затрат времени,

Аудит автоматизированных систем учета и финансового управ­ления является неотъемлемой частью процедуры общего аудита хозяйственной деятельности предприятия.

На основе предварительного анализа организационного уровня автоматизации учета аудитор включает в план проведения провер­ки наряду с мероприятиями по аудиту счетов бухгалтерского уче­та, отчетности и т.д. мероприятия по проверке возможных искаже­ний, утере и фальсификации учетной информации в связи с применением компьютеров. Еще раз подчеркнем прикладной ха­рактер аудита автоматизированных систем учета, так как он является одним из инструментов аудитора в процессе определения факта достоверности финансовой информации предприятия.

Основная задача аудита автоматизированных систем учета - проверка достоверности учетной машинной информации. При ве­дении автоматизированного учета на основе персональных компь­ютеров основной проблемой является разделенность баз данных и несовершенность способов передачи информации вследствие различных причин (обрывов сеансов модемной связи, нарушения целостности магнитного слоя на ГМД и т.д.). В связи с этим базы данных различных компьютеров могут быть взаимно некорректны­ми. Подобная некорректность может стать следствием и умышлен­ных действий.

Особенно важны сверка учетной информации компьютеров с данными первичных документов, а также правильность выведения итогов, выдаваемых машинами.

В случае выявления несоответствий участков баз данных необ­ходимо принять меры, чтобы выяснить их причины и получить правильную информацию. Следует учитывать, что такие искаже­ния могли стать следствием умышленных действий.

Проверка взаимосоответствия различных баз данных ориенти­рует аудитора в выборе объектов, требующих сплошной и тща­тельной проверки, путем сравнения выходной машинной инфор­мации с первичными учетными документами предприятия.

Любые распечатки, сделанные без участия аудитора, необхо­димо проверять на достоверность, потому что ряд подпрограмм вывода информации на экран компьютера предполагает формиро­вание последней из полученных на экране выходных форм данно­го типа в формате текстового файла. Например, при получении отчета на экране типа «Оборотно-сальдовая ведомость за июнь» одновременно в программе формируется файл типа «Oborots. txt», где содержится выводившаяся на экран информация, подлежащая любой возможной корректировке.

На предприятиях, имеющих штат программистов, могут быть созданы собственные экспертные системы для принятия самосто­ятельных решений, анализирующие ситуации и способные давать вполне определенные рекомендации. Необходимо выяснить логику и принципы построения таких систем.

 

ГЛАВА 8.