Деятельность предприятий в современной деловой среде зависит от ряда факторов: увеличения ассортимента продукции и предоставляемых услуг; повышения требований к системе менеджмента качества; увеличения капиталоемкости; уменьшения жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок; использования передовых технологий и разнообразных каналов распространения.

Современные исследования в области совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости доказывают, что величина себестоимости зачастую зависит от многих взаимосвязанных между собой факторов, которые условно можно разделить на:

– структурные, определяющие структуру затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям;

– функциональные, рассматривающие затраты как результат осуществления какой-либо деятельности.

Структурные факторы в большей степени влияют на размер переменных затрат, изменяющихся прямо пропорционально изменению объема производства. В свою очередь, функциональные факторы оказывают воздействие на размер накладных затрат предприятия, включающих в себя не только общепроизводственные затраты, но и расходы на сбыт, административные затраты и т.д.

Современная организация финансово-хозяйственной деятельности предприятий отличается высоким уровнем интеграции основных и вспомогательных бизнес-процессов и, как следствие, ростом накладных расходов, связанных с затратами на организацию сделок с клиентами, разработкой спецификации изделия, закупкой уникальных материалов и оборудования и др.

Анализ экономической литературы, рассматривающей новейшие методики учета затрат и калькулирования себестоимости, подтвердил, что в настоящее время учет и анализ затрат движется в направлении учета влияния функциональных факторов, т.к. выводы на основе структурных факторов не могут предоставить всей необходимой информации для принятия оптимального управленческого решения.

Наиболее известным методом учета затрат, учитывающим влияние функциональных факторов при формировании себестоимости продукции (услуг), является метод учета затрат по функциям, или функциональный учет (Activity Based Costing – ABC), разработанный Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может носить название учета затрат на основе деятельности или пооперационного учета.

Появление функционального учета затрат предприятия является результатом поиска путей совершенствования управления затратами вследствие значительных изменений в деятельности предприятий из-за усиления конкуренции на мировых рынках, обусловленного процессом глобализации.

В специальной литературе методика функционального учета затрат пока не получила широкого освещения. Известны зарубежные исследования этого вопроса. Применение метода учета затрат по функциям на практике сдерживается технологическими (сложность внедрения адекватных информационных систем управленческого учета) и методологическими (отсутствие методики адекватного выделения бизнес-процессов, участвующих в создании накладных расходов) факторами. Это обусловливает актуальность проведения научных исследований, направленных, с одной стороны, на упрощение технологии применения метода учета затрат по функциям, а с другой – на возможность применения метода в отраслевом разрезе.

Отличительной особенностью этого подхода является усиление контроля за накладными затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта (исследование (разработка) – изготовление – реализация – эксплуатация – утилизация) и ориентация на сокращение продолжительности процесса производства. Р. Купер и Р. Каплан определяют функциональный учет как метод калькулирования, который предусматривает:

– группировку накладных затрат по центрам осуществляемых затрат, для каждого вида деятельности (или функции);

– распределение затрат на продукты на основе следующего принципа: продукция потребляет все виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы.

Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители) затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности [60], являющиеся мерой деятельности, т.к. величина накладных расходов изменяется пропорционально масштабу деятельности, оцениваемому определенным фактором.

Драйвер издержек — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная, на первый взгляд, система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек — какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов – что мы используем и почему; драйвер вида деятельности – почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат – кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.

На основе факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды готовой продукции. Калькулирование с использованием методики функционального учета затрат в сравнении с традиционными методами учета имеет свои достоинства и недостатки. К числу его достоинств можно отнести следующее:

– позволяет представить информацию в понятной для персонала форме;

– исключает проблему условного распределения, возникающую при использовании методов калькуляции затрат «по объему», где производственные накладные затраты относятся на единицы продукции на основании объемных показателей даже тогда, когда они не являются основным фактором, вызывающим или привносящим накладные затраты;

– подробный анализ накладных затрат на основании данного метода позволяет иметь более четкое представление об их динамике, факторах возникновения, что обеспечивает улучшение контроля расходов и качества информации, получаемой руководством для принятия управленческих решений;

– внедрение данной системы увеличивает достоверность определения себестоимости, что повышает объективность оценки рентабельности не только отдельных видов готовой продукции, но и предприятия в целом.

Однако данная методика не лишена недостатков, а именно:

– затраты на ее внедрение могут оказаться значительными, что способно стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение, например, в передовую производственную технологию. Однако опыт зарубежных компаний показывает, что затраты на внедрение методики функционального учета затрат обычно перекрываются совершенствованием контроля и улучшением информации о затратах, а также выгодами, получаемыми от этого;

– при использовании данного метода, во-первых, необходимо определить перечень операций и расходов, которые собираются в отдельном центре затрат, выполняющем определенную функцию, а во-вторых, определить фактор затрат, что в некоторых случаях может быть затруднено большим спектром осуществляемых в данном центре операций, поэтому выбор базы может быть достаточно условным, субъективным, зависящим от профессионального уровня специалиста, отвечающего за проведение данных мероприятий.

Выбор калькулирования на основе методики функционального учета затрат в качестве метода совершенствования управления затратами на предприятиях хлебопекарной отрасли обусловлен следующими предпосылками:

– анализ данных предприятия показывает, что доля накладных затрат в общей величине затрат колеблется в пределах 40-45 %, что вызывает необходимость их наиболее точного учета и распределения;

– группировка накладных затрат по основным видам деятельности (функциям) соответствует особенностям производственного процесса в хлебопекарной отрасли, где технологическое время, т.е. время непосредственного производства продукции, составляет не более 70 % производственного процесса, а остальное время затрачивается на обработку партий при приемке, подготовку производственной документации, внутреннее перемещение, контроль качества и т.п.

Очевидно, что методику функционального учета затрат в ее первоначальном виде применять на хлебопекарных предприятиях затруднительно – потребуется некоторая адаптация. Суть этой адаптации состоит в изменении адресности потребления ресурсов, поскольку, по нашему мнению, не виды деятельности, а выполнение отдельных функций или операций связано с потреблением ресурсов, т.е. необходима модификация понятия «деятельность», по видам которой предполагается проведение группировки накладных затрат.

В отличие от традиционной одноступенчатой схемы отнесения затрат ресурсов на стоимость продукции схема учета стоимостных затрат по функциям становится двухступенчатой, которая позволяет более точно определять издержки, связанные с выполнением бизнес-процессов. На первой ступени стоимость ресурсов переносится на стоимость используемых в процессе создания всех видов стоимостных объектов функций. На второй ступени стоимость функций переносится на конкретные виды стоимостных объектов (видов продукции) в соответствии с объемами работ по каждой используемой функции (рис. 2.6).

              Прямые расходы                   Накладные расходы

              Переменные затраты             Постоянные затраты

Рис. 2.6. Двухступенчатая схема учета затрат по функциям

На первой ступени затраты любого структурного подразделения (центра затрат) распределяются по видам выполняемых функций.

На второй ступени полученные суммарные затраты функций распределяются по стоимостным объектам в соответствии со степенью использования функций в бизнес-процессах или функциональным факторам.

Нами предложен метод учета затрат и калькулирования себестоимости, совмещающий в себе нормативно-передельный метод учета прямых затрат и функциональный подход к распределению накладных затрат (рис. 2.7).

Методика предложенного метода учета затрат (рис. 2.7) сводится к следующему:

– прямые затраты распределяются на продукцию или полуфабрикаты, получаемые в промежуточных переделах, исходя из существующих на предприятии норм расходования сырья и материалов;

– накладные затраты распределяются между продуктами дифференцированно, исходя из размера потребления услуг, определенных в виде факторов затрат.

Рис. 2.7. Предлагаемая структура попередельного с элементами нормативного метода калькулирования

себестоимости с функциональным распределением накладных затрат

Внедрение методики функционального учета затрат на предприятиях хлебопекарной отрасли предлагается осуществлять с использованием алгоритма, приведенного на рисунке 2.8.

Рис. 2.8. Алгоритм внедрения методики функционального учета затрат

Методика функционального учета затрат будет охватывать операции, связанные с выполнением обслуживающих, управляющих и обеспечивающих функций (бизнес-процессов), а также с развитием предприятия, которые в совокупности формируют большую часть затрат предприятия.

Выполнение установленных для структурного подразделения функциональных задач связано с осуществлением определенной совокупности операций, при определении степени детализации которых необходимо учитывать, что слишком общий характер выполняемых операций повлечет за собой неточность учета затрат, в то время как их чрезмерная детализация может привести к потере смысла учета затрат по функциональному методу. Степень детализации выделения операций, составляющих сущность функции (бизнес-процесса) второго порядка, обусловлена технологической спецификой функции (бизнес-процесса) и необходимостью учета влияния отдельных операций на общий размер затрат.

После определения принадлежности функций и составляющих их операций к отдельным структурным подразделениям необходимо проанализировать взаимосвязь «затраты – функции – операции», позволяющую получить особую экономическую информацию и в долгосрочном периоде создать оптимальную технологическую структуру производства (исключить дублирование операций и функций) и установить наиболее эффективное потребление ресурсов (затраты) на осуществление отдельных функций.

Определение такой взаимосвязи основывается на осуществлении функционально-стоимостного анализа, задачей которого является достижение улучшения выполнения анализируемым объектом своих функций, выраженных в показателях стоимости, трудоемкости и производительности.

Для обобщения полученных при анализе результатов предлагаем использовать матрицу «подразделение-функции-операции-затраты» (рис. 2.9).

Функции второго порядка	Операции (О)	Затраты по статьям (1, 2, … n), руб.					Итого затрат
		З1	З2	З3	…	Зn
Ф1	О1	О1З1	О1З2	О1З3	…	О1Зn	SО1З1..n
	О2	О2З1	О2З2	О2З3	…	О2Зn	SО2З1..n
	О3	О3З1	О3З2	О3З3	…	О3Зn	SО3З1..n
	…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	SОmЗ1..n
Итого:		SО1..mЗ1	SО1..mЗ2	SО1..mЗ3		SО1..mЗn	SО1..mЗ1..n
…
Фк	О1	О1З1	О1З2	О1З3	…	О1Зn	SО1З1..n
	О2	О2З1	О2З2	О2З3	…	О2Зn	SО2З1..n
	…				…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	SОmЗ1..n
Итого:

Рис. 2.9. Матрица «подразделение-функции-операции-затраты»

После определения стоимости отдельных функций и составляющих их операций необходимо выделить для них соответствующие факторы затрат и рассчитать величину затрат, приходящихся на единицу фактора.

Пример такого расчета приведен в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Расчет затрат на единицу фактора на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Следующим этапом методики функционального учета затрат является распределение определенных для отдельных функций общих накладных затрат на основные производственные подразделения, выпускающие готовую продукцию в ассортименте или полуфабрикаты. Такое распределение, по нашему мнению, должно осуществляться по принципу: основное производство потребляет услуги вспомогательных подразделений, выраженные в виде факторов затрат, влияющих на объем потребления ресурсов.

Пример распределения факторов затрат и накладных затрат по основным производственным подразделениям представлен в таблице 2.7.

Таблица 2.7