В управленческом учете широко применяют альтернативный метод учета затрат, при котором учитывается «неполная (ограниченная, усеченная) стоимость». Эта стоимость может включать в себя только прямые или только переменные затраты.

В настоящее время система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах: классический «директ-костинг», предполагающий учет по прямым затратам; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей (в себестоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности); развитый «директ-костинг». Общим в этих вариантах является то, что учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в себестоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже если нет ни производства, ни продаж в данное время. Например, расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей, оплата аппарата управления организацией и т.д.

Схематически формирование неполной себестоимости может быть представлено на рисунке 2.11.

Рис. 2.11. Схема формирования неполной стоимости по методу «директ-кост»

Система калькулирования переменных затрат позволяет определить маржинальный доход, что широко применяется для анализа прибыльности и принятия управленческих решений (рис. 2.12).

Рис.2.12. Расчет маржинального дохода

Маржинальный доход отображает взнос каждого сегмента на покрытие постоянных затрат и формирования дохода. Сегменты могут быть определены на различных уровнях. В качестве отдельных сегментов могут выступать подразделения предприятия, виды продукции, регионы реализации и т.д. Эта форма подчеркивает характер поведения затрат и взнос конкретного продукта в доход. Затраты не подразделяются на производственные и непроизводственные. Вместо этого внимание фокусируется на разделение переменных и постоянных затрат.

Система «директ-костинг» позволяет также упростить планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система «директ-костинг» расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений на этой основе.

При изучении возможностей внедрения системы «директ-костинг» на хлебопекарных предприятиях мы столкнулись с рядом проблем:

1) трудности возникли при разделении затрат на постоянные и переменные;

2) при расчетах «предела безубыточности» с помощью данного метода необходимо учитывать определенные допущения, что в практической деятельности трудно достижимо, поскольку:

– переменные затраты, цены и структура продукции не должны меняться в течение всего периода планирования;

– производительность внутри релевантного, т.е. присущего данному уровню деловой активности, должна быть неизменной;

– затраты и выручка от продажи должны иметь линейную зависимость от уровня производства.

Все эти и другие факторы сужают сферу применения данного метода в практической деятельности.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. В настоящее время условия для внедрения такой системы созданы действующим Планом счетов бухгалтерского учета, который предусматривает использование элементов системы в следующих вариантах:

– первый вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (связанные с производственным процессом) и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты следует собирать по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», накладные соответственно по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

– второй вариант предполагает введение в план счетов бухгалтерского учета счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство». По кредиту счета 40 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». То есть и по дебету и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной себестоимости. Этот вариант является интегрированным вариантом финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов.

При оценке производственного учета хлебопекарных предприятий списание затрат со счёта 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода), то есть на счет 90 «Продажи» попадают все общехозяйственные расходы. Значит, при практическом применении системы директ-костинг возможно использовать первый вариант. Возможно применить для хлебопекарных предприятий организацию учета по методу «директ-кост» на следующих принципах:

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах (например, с/сч. 90.21 «Себестоимость продаж (переменные расходы) хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

2. Оценка незавершенного производства (если возникает) по переменным затратам.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах (например, с/сч. 90.11 «Выручка от продаж хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

4. Выделение затрат периода и отражение на отдельном счете (например, с/сч. 90.5 «Затраты периода»).

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета для учета маржи по переменным затратам объектов учета (например, с/сч. 90.8 «Маржа по переменным расходам (хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

6. Учет и выявление общего финансового результата от продаж (разница суммы марж по переменным расходам объектов учета и затрат периода) двухступенчатым способом:

6.1. Корреспонденцией с/счетов: с/сч. 90.8… «Результат доходов и переменных расходов (маржа по переменным расходам)» и с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж».

6.2. Корреспонденцией счетов: с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж» и сч. 99 «Прибыли и убытки».

Схема бухгалтерских проводок, организации учета по методу «директ-кост» приведена в таблице 2.10.

Таблица 2.10

Схема бухгалтерских проводок организации учета по методу «директ-костинг» на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Используя метод «директ-костинг», можно подсчитать маржу – разницу между ценой и неполными (переменными, прямыми и т.д.) затратами. С помощью данного показателя можно рассчитать «критический объем продаж», определяющий «порог безубыточности», и ряд других важных показателей для принятия управленческих решений.

Анализ безубыточности предполагает расчет той величины объема продаж, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки (постоянные и переменные), не получая прибыли.

, (2.6)

где T_min – точка безубыточности; С_пост – постоянные затраты; С_перем – переменные затраты в точке безубыточности.

Уровень безубыточности рассчитывается в стоимостном (2.7) и в натуральном выражениях (2.8):

 (2.7)

где Y – объем продаж в стоимостном выражении:

, (2.8)

где Q_min – количество единиц, проданных в точке безубыточности; Р_{ед.продукции} – цена единицы продукции.

Дополнительный объем продаж, то есть сверх уровня безубыточного объема продаж, представляет собой запас финансовой прочности:

, (2.9)

где ЗФП – запас финансовой прочности; Q_продаж – объем продаж.

Количественная оценка изменения прибыли в зависимости от изменения объема реализации может быть получена при помощи показателя операционного рычага. Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1 %.

, (2.10)

где ОР – операционный рычаг.

Для более детального анализа может быть рассчитан коэффициент маржинального дохода:

. (2.11)

Нами было проведено исследование использования концепции маржинального дохода и концепции учета переменных затрат в целях анализа прибыльности отдельного хлебопекарного предприятия. Цель анализа – определить, какой взнос на покрытие общих постоянных затрат дает каждый отдельный вид деятельности.

Маржинальный доход 1 означает, что доход получает каждый вид деятельности для покрытия всех постоянных затрат: как собственных, так и общих постоянных затрат предприятия. Иначе данный показатель называют краткосрочной маржой и определяют как разность между взносом на покрытие и постоянными затратами на продукт, которых можно избегать.

Если сократить тот или иной вид деятельности, вместе с ним могут быть сокращены затраты на его содержание (затраты отдельных видов деятельности), что не имеет отношения к иным видам деятельности.

Если отдельный вид деятельности имеет отрицательную краткосрочную маржу, то он является неприбыльным, и по отношению к нему в первую очередь принимаются решения о дальнейшем существовании. Однако отрицательное значение данного показателя может быть обусловлено конкретными объективными и субъективными причинами, при устранении которых краткосрочная маржа может быть положительной.

Маржинальный доход 2 означает, что взнос на покрытие общих затрат предприятия дает каждый вид деятельности. Этот показатель иначе называют долгосрочной маржой, представляющей разность между краткосрочной маржой и постоянными затратами, которые нельзя сократить на протяжении короткого периода времени.

Таким образом, можно сказать, что показатель краткосрочной маржи отражает ту сумму дохода, которую утратит предприятие при ликвидации вида деятельности. В предыдущем параграфе нами предложена структура попередельного с элементами нормативного метода калькулирования себестоимости с функциональным распределением накладных затрат (рис. 2.7), на основании этого для анализа прибыльности мы учитывали обоснованные ранее методы распределения накладных затрат между отдельными видами продукции. Анализ прибыльности отдельных видов деятельности ОАО «Хлебокомбинат № 1» представлен в таблице 2.11.

Таблица 2.11

Анализ прибыльности отдельных видов деятельности на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г. (тыс. руб.)

Для более объективного анализа целесообразно рассчитать относительный показатель коэффициент маржинального дохода (табл. 2.12).

Таблица 2.12

Анализ коэффициентов маржинального дохода на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Для хлебобулочного цеха он составил 35 %, для кондитерского – 22 %, для сухаробараночного – 12 %. Следовательно, наиболее прибыльным видом деятельности для предприятия является хлебобулочная продукция.

Проанализируем доходность отдельных видов деятельности. Для этого применим машинограмму в формате программы Excel и произведем рассчет эффективности хлебобулочной продукции (Приложение 5).

Данная машинограмма позволяет синхронно проводить анализ себестоимости продукции и анализ доходности отдельных видов продукции предприятия. Это будет оказывать содействие своевременному получению оперативной информации о том, в какую сумму обходится предприятию производство каждого вида продукции, осуществление того или иного вида деятельности, независимо от того, какую величину общехозяйственных затрат имеет предприятие.

Так как предприятие имеет ряд убыточных для себя видов продукции, некоторая продукция приносит наибольший эффект, возможно, необходимо пересмотреть целесообразность ее производства.

Применение данного метода может решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; оценка целесообразности принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных; определение оптимального размера партии продукции или заказа на переработку определенного количества давальческого сырья и др.

Так, например, при выборе ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность, разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивается более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного вида деятельности проводится анализ управленческого отчета о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении вида деятельности часть постоянных затрат может сохраниться.

На основании метода усеченной себестоимости применяется управленческая форма отчета о прибылях и убытках в разрезе видов деятельности предприятия, представленная в таблице 2.13.

Таблица 2.13

Управленческая форма отчета о прибылях и убытках на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Из управленческой формы отчета о прибылях и убытках можно сделать вывод о том, что наибольшую прибыль приносит производство хлеба и хлебобулочной продукции. Запас финансовой прочности свидетельствует о том, что сверх уровня безубыточного объема продаж также имеет этот вид деятельности и составляет 35 %, наименьший запас финансовой прочности 12 % у сухаробараночной продукции.

Все проблемы и недостатки, связанные с использованием системы «директ-костинг», в конечном счете перекрываются теми преимуществами и аналитическими возможностями, которые эта система предоставляет менеджерам предприятия для принятия решений.