Цель аудита финансовых результатов и использования прибыли – установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования чистой прибыли.

В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия используются следующие нормативные документы:

– Приказ Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291 «План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств хозяйственных операций предприятий и организаций»;

– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (№ 8 от 31.03.1999);

– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» (№ 87 от 31.03.1999);

– Положение об учетной политике предприятия.

Источниками информация для проверки операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли являются учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и т. д.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 30, 31, 70, 71, 72, 79, 98, 90, 92 441, 43, 442, 443, Главная книга, «Баланс» (ф. № 1), «Отчет о финансовых результатах» (ф. № 2), расчеты по отдельным налогам и др.

В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов использования прибыли аудитор должен решить следующие задачи:

– установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от реализации продукции, основных средств и другого имущества;

– проанализировать правильность учета доходов и расходов от внереализационных операций;

– выяснить обоснованность формирования и использования средств различных фондов, создаваемых за счет прибыли.

Результаты проверки правильности определения прибыли от реализации в значительной степени зависят от качества проведения контрольных процедур на предыдущих стадиях аудита предприятия, в частности на этапах контроля процесса производства и реализации продукции, проверки основных средств и другого имущества, аудита расчетных операций. Правильное исчисление выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции, выручки и расходов, связанных с реализацией другого имущества, объективно предопределяет и точный подсчет финансового результата по этим операциям. Аудитору достаточно констатировать соответствие сумм прибыли, отраженных в учетных регистрах по счетам 701 «Доходы от реализации продукции», 702 «Доходы от реализации товаров», 701 «Доход от реализации работ и услуг», 71 «Прочий операционный доход» аналогичным суммам зафиксированным в учетных регистрах по счету 44 «Нераспределенная прибыль».

Основное внимание на этом этапе проверки аудитор должен уделить анализу доходов и расходов от внереализационных операций (табл. 21 и 22).

Аудитору предстоит выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих внереализационных доходов и расходов. Для этого необходимо изучить различные документы, удостоверяющие факт возникновения и величину таких доходов и расходов.

Так, затраты по аннулированном производственным заказам и на производство, не давшее продукции, должны подтверждаться договорами купли-продажи, поставки продукции; счетами, платежными поручениями; накладными, актами сдачи-приемки выполненных работ; соглашениями, письмами, протоколами о расторжении договора.

Учет расходов на содержание законсервированных производственных мощностей должен производиться при наличии приказа руководителя предприятия (определяющего перечень консервируемых объектов, причины консервации, состав и размеры затрат, источники финансирования); сметы затрат на содержание законсервированных мощностей; первичных

Таблица 21 – Состав доходов от внереализационных операций и порядок их включения в налогооблагаемую прибыль предприятия

документов по оформлению расходов (ведомости начисленной заработной платы, платежные поручения, акты приемки-передачи и др.).

Потери от хищений, стихийных бедствии, пожаров, аварий и других чрезвычайных событии должны быть оформлены актом, удостоверяющим такое событие и подписанным руководителем предприятия, незаинтересованными лицами и специалистами, расчетом бухгалтерии (сметой) понесенных убытков; заключением эксперта о возможности восстановления испорченного имущества; решением суда об установлении виновного лица и присуждении ему убытков; платежными поручениями на суммы возмещения убытков и др.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности может производиться на основании договора купли-продажи, поставки продукции; банковских документов, подтверждающих перечисление денежных средств поставщику; счетов-фактур, накладных на отгруженную покупателям продукцию.

Обоснованность создания резерва сомнительных долгов должна подтверждаться договором купли-продажи, поставки продукции; накладными на отгрузку продукции, актами сдачи-приемки выполненных работ; актом инвентаризации дебиторской задолженности; актами сверки расчетов между дебитором и кредитором; решением арбитражного суда о признании

Таблица 22 – Состав расходов от внереализационных операций до их включения в налогооблагаемую прибыль предприятия

предприятия-дебитора банкротом; решением суда об отказе в иске к дебитору; справкой органов РОВД о невозможности розыска дебитора.

Суммы штрафов, пеней, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров устанавливаются в соответствии с решением суда, договором купли-продажи, поставки продукции, письменным подтверждением добровольного признания претензий поставщиков (покупателей), платежными поручениями-

Размеры понесенных судебных издержек и арбитражных расходов выясняются по данным решений суда, платежных поручений.

Суммы налогов, относимых на финансовые результаты, проверяются по данным налоговых расчетов (деклараций).

Прибыли (убытки) по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть подтверждены договором купли-продажи, поставки продукции; счетами, платежными поручениями; накладными, актами приемки-передачи, письмами; бухгалтерскими справками (расчетами); актами документальной проверки органами налоговой инспекции.

Суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц по валютным операциям устанавливаются поданным валютного контракта (договора); платежных поручений и банковских выписок по валютным счетам; грузовых таможенных деклараций, накладных, счетов, инвойсов, коносаментов и др.

Доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды (проценты) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам (в том числе государственным) проверяются по данным извещений, авизо предприятий-эмитентов, выписок по счету «депо». Своевременность включения в состав доходов поступлений от сдачи имущества в аренду, процентов по предоставленным займам выясняется поданным соответствующих договоров о размерах и сроках таких платежей.

Аудитору необходимо также проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами, процентов по полученным займам: убытков от безвозмездной передачи имущества и т. п., в то время как такие затраты должны производиться за счет чистой прибыли или фондов предприятия.

Проверка правильности формирования, и использования различных фондов и резервов, создаваемых на предприятии, должна опираться на сведения, полученные аудитором при изучении положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики- В этих документах должны быть раскрыты источники, порядок формирования и использования таких фондов и резервов. При этом должны неукоснительно соблюдаться требования нормативных актов, регулирующих налогообложение деятельности предприятий. Так, аудитору необходимо учитывать, что резервы предстоящих расходов и платежей (на оплату отпусков сотрудников, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, за выслугу лет создаются на основании плановых смет этих расходов (с учетом отчислений на социальные нужды) путем ежемесячного отнесения 1/12 годовой суммы на счета учета затрат на производство (по работникам производственных подразделений) или счета учета других источников, в том числе фондов (по работникам, занятым в непроизводственной сфере). Аналогично формируются резервы на ремонт основных средств, предстоящих затрат по ремонту предметов проката. Учет названных резервов ведется на счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В течение года расходы и выплаты производятся за счет соответствующих резервов. На конец года счета их учета должны иметь нулевое сальдо. Поэтому при недостаточности средств резервов (перерасход, дебетовое сальдо) они должны быть доначислены за счет соответствующих источников, а при неполном использовании (кредитовое сальдо) – сумма остатка в части, сформированной за счет себестоимости, относится на финансовые результаты, а в части, образованной за счет других источников, – восстанавливается в составе этих источников. Исключение могут составлять резервы на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет. Остаток по ним может переходить на следующий год, если учетной политикой предусмотрена выплата таких вознаграждений по окончании отчетного года.

В следующем году суммы сомнительных долгов, под которые создавался резерв, списываются за счет этого резерва в установленные сроки. Неиспользованная его часть (по задолженности, которая была погашена «сомнительным» дебитором) в конце года присоединяется к налогооблагаемой прибыли.

Резерв под обесценение вложении в ценные бумаги используется для покрытия разницы между балансовой стоимостью ценных бумаг и их курсовой (биржевой) стоимостью, если в конце года курсовая стоимость ценных бумаг оказалась ниже балансовой. При этом в балансе предприятия ценные бумаги будут отражены по наименьшей из двух оценок. Если обесценение не произошло (курсовая стоимость ценных бумаг осталась выше балансовой), то созданный ранее резерв восстанавливается в составе валовой прибыли.

Средства резервного капитала (счет 86 «Резервный капитал») формируются за счет отчислений от чистой прибыли (на сумму до ] 5 % от величины уставного капитала) и используются по решению собрания учредителей на выплату доходов (дивидендов) при недостаточности средств чистой прибыли отчетного года для этих целей, на покрытие балансового убытка и т. д.

Проверяя операции по счету §7 «Добавочный капитал», аудитор должен обратить внимание на особенности учета средств по отдельным его субсчетам.

Результаты проведенных предприятием переоценок основных средств отражаются на субсчете 87-1 «Прирост имущества по переоценке». Эти средства могут быть использованы только для увеличения уставного капитала предприятия по решению собрания учредителей (путем увеличения номинальной стоимости акций (долей) или выпуска новых акций), а также на покрытие потерь в результате снижения стоимости основных средств, выявленного при переоценке. Списание части недоамортизированной стоимости при ликвидации объектов основных средств за счет этого источника не допускается.

Эмиссионный доход возникает при формировании уставного капитала акционерного общества при его учреждении или при дополнительной эмиссии акций (и продаже их по цене выше номинальной стоимости). Он учитывается на одноименном субсчете 87-2 «Эмиссионный доход» и используется по решению общего собрания акционеров на покрытие убытков или распределяется, между акционерами.

Стоимость безвозмездно полученного предприятием имущества отражается по рыночной стоимости на субсчете 87-3 «Безвозмездно полученные ценности». Средства, учтенные на этом субсчете, могут быть направлены на покрытие потерь от безвозмездной передачи имущества, убытков отчетного года и прошлых лет, потерь от финансовых вложений в уставный капитал (совместную деятельность) и пр.

Обоснованность сделанных в учетных регистрах записей по каждому из проверяемых счетов аудитор должен установить путем анализа (прослеживания) первичных документов, послуживших основанием для совершения хозяйственных операций.

Затем аудитор выясняет фактический порядок использования чистой прибыли на предприятии и его соответствие порядку, сформулированному в учетной политике. Предприятие может применять один из следующих вариантов расходования прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль:

– путем предварительного распределения по фондам;

– без такого распределения.

В первом случае на предприятии по итогам работы за год формируются различные фонды: накопления, потребления, социальной сферы, на пополнение оборотных средств, на проведение научных исследований, на выплату дивидендов и т. д. Порядок формирования и направления расходования средств каждого фонда регламентируется учредительными документами или решениями собрания акционеров (собственников) предприятия и закрепляется в Положении о конкретном фонде. Учет каждого фонда производится раздельно на соответствующем субсчете счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Во втором случае использование чистой прибыли осуществляется непосредственно с одного счета 88. Но и в том и в другом случае в текущем . году использоваться может только прибыль, полученная в предыдущих отчетных годах. Авансовое использование прибыли текущего отчетного года является прямым нарушением имущественных интересов акционеров (собственников) предприятия.

В течение отчетного года полученная валовая прибыль учитывается на счете 80 «Прибыли и убытки». Ее текущее использование производится только в части начисления налога на прибыль, что отражается обособленно на счете 81 «Использование прибыли». Для других операций, не связанных с начислением налога на прибыль, счет 81 в течение года не применяется.

Правильность исчисления налогооблагаемой прибыли устанавливается по данным учетных регистров по счету 80, бухгалтерским справкам и расчетам по налогу на прибыль. Целесообразно путем арифметического контроля проверить рассчитанные бухгалтерией значения показателей валовой прибыли, льгот по налогу на прибыль, налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль.

В заключение аудитор должен установить правильность применяемых схем корреспонденции счетов по учету формирования финансовых результатов и использования прибыли, включая проверку операций по реформации баланса.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочих документах.

Типичные ошибки:

– включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговой инспекцией и другими контролирующими органами;

– неправомерное использование прибыли отчетного года;

– неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;

– использование средств специальных фондов на цели, не предусмотренные положениями об этих фондах.

6.2 Проверка соответствия финансовой отчетности требованиям действующего законодательства

Проверка различных объектов контроля, проведенная согласно программе и плану аудита, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На данной стадии аудита осуществляется дополнительный анализ соответствия технологии получения и содержания показателей отчетности требованиям, предъявляемым следующими нормативными документами:

– П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;

– П(С)БУ 2 «Баланс»;

– П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»;

– П(С)БУ 4 «Отчет о движении денежных средств»;

– П(С)БУ 5 «Отчет о собственном капитале»;

– Положение об учетной политике предприятия;

Аудиту подвергаются все формы, составляющие бухгалтерскую отчетность предприятия:

– Баланс (ф. № 2);

– Отчет о финансовых результатах (ф. № 2);

– Отчет о движении денежных средств (Ф. № 3);

– Отчет о собственном капитале (ф. № 4);

– другие формы (включая расчеты по налогам), введенные нормативными документами;

– пояснительная записка к годовому отчету. При проверке отчетности аудитору следует руководствоваться указанными выше нормативными документами, формой организации учета и данными инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета.

Каждая статья баланса на конец года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны.

Следует проверить правильность оценки статей баланса, расчета финансовых результатов, согласованность данных отчетов о движении капитала, денежных средств и данных приложения к балансу. После этого целесообразно проконтролировать соответствие данных аналитического и синтетического учета по всем счетам, их взаимосвязь и соответствие данным Главной книги и форм бухгалтерской отчетности-

В ходе проверки годовой отчетности анализируются также показатели квартальной отчетности с целью установления возможных ошибок и искажений.

Внимательного изучения аудитором требует, как правило, сводная бухгалтерская отчетность предприятия. Ее рекомендуется составлять по основным вилам деятельности предприятий: промышленности, строительства, торговли и другим, имеющих финансовые вложения в дочерние и зависимые общества. При проверке форм, входящих в состав сводной годовой отчетности, аудитор должен исходить из установленных правил отражения в ней показателей бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ при условии единства принятых учетных политик. Так, показатели активов и пассивов балансов основного общества (материнской компании) и дочерних обществ необходимо суммировать. Если доля основного общества в уставном капитале дочернего общества меньше 50 %, то показатели активов и пассивов этого дочернего общества складываются исходя из доли участия материнской компании в его уставном капитале. Показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, отражающие взаимные расчеты и обязательства основного и дочернего общества, а также взаимные объемы реализации между ними, в сводную отчетность не включаются. Прибыль основного и дочерних обществ суммируется. В отчетности показываются только дивиденды, начисленные основным обществом дочернему. Дивиденды, выплаченные дочерним обществом основному, не отражаются. Инвестиции основного общества в дочернее и соответственно в его уставный капитал также в сводной отчетности не указываются.

Если основное общество имеет финансовые вложения в зависимые общества, то в сводную отчетность показатели бухгалтерской отчетности таких обществ оно не включает. В пояснительной записке к годовому отчету в разделе, посвященном финансовым вложениям, основное общество делает расшифровку своих вложений в каждое зависимое общество (название, юридический адрес, величина уставного капитала и доля в нем основного общества, намерения в части дальнейшего участия).

Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения отчетности аудитор регистрирует в своих рабочих документах.

В том случае, когда аудитор не обнаружил нарушений в отчетности или выявленные нарушения незначительны и не наносят ущерба государству, учредителям (акционерам), он отражает это в аналитической части аудиторского заключения- При этом он вправе выдать положительное заключение.

Если нарушения, обнаруженные аудитором, влияют на законность функционирования предприятия или наносят ущерб государству, учредителям (акционерам), он также фиксирует это в аналитической части аудиторского заключения. Однако в этом случае он предоставляет время для устранения выявленных нарушений. Если нарушения не исправлены, аудитор не вправе выдавать положительное заключение.

Типичные ошибки:

– показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (последняя проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

– допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

– отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;

– неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности.