Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений. С этой целью формируется программа проверки (табл. 18).

При недостаточности собственных средств предприятие может воспользоваться кредитами банков, а также займами других предприятий и физических лиц.

Таблица 18 – Программа аудиторской проверки кредитов, займов и средств целевого финансирования

Получение предприятием банковского кредита оформляется кредитным договором, в котором указываются объект кредитования, срок выдачи и возврата кредита, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия. Предприятиям, участвующим во внешнеэкономической деятельности, для проведения экспортно-импортных операций может быть выдан кредит в валюте. В зависимости от назначения и сроков предоставления кредитов, они делятся на краткосрочные (сроком до одного года) и долгосрочные (сроком свыше одного года). Учет операций по кредитам ведется соответственно на счетах 60 «Краткосрочные займы» и 50 ^Долгосрочные займы». Аналитический учет кредитов организуется по видам кредитов, банкам и отдельным кредитам.

Аудитор должен учитывать, что затраты на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов) относятся на затраты на производство. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не учитываются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Национального банка Украины.

Затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (в том числе ценных бумаг), списываются до ввода объекта в эксплуатацию (приобретения прав на ценные бумаги) на счет 15 «Капитальные инвестиции», а в последующем – за счет чистой прибыли или фондов.. На себестоимость продукции относятся также затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам (кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия). Для целей налогообложения они принимаются в пределах ставок, устанавливаемых законодательством Украины.

Кроме кредитов банков предприятия могут привлекать средства в виде займов у других предприятий и физических лиц или путем выпуска ценных бумаг (облигаций). Для учета займов и выпущенных облигаций в зависимости от их срока (по аналогии с кредитами банков) используются счета 90 «Краткосрочные займы» и 50 «Долгосрочные займы». Аналитический учет ведется по заимодавцам и срокам погашения займов.

Получение предприятием займа в денежной (или вещной) форме должно быть оформлено договором займа, составленным в соответствии с требованиями ГК Украины. По окончании договора заемщик должен вернуть заем в той же форме, в которой он был получен. Заем может быть как процентным, так и беспроцентным. При получении займа от юридического лица у предприятия-заемщика возникает обязательство по уплате в бюджет НДС с фактически поступившей суммы. Начисленные проценты за пользование займом и по облигациям относятся на уменьшение чистой прибыли или фондов. В балансе предприятия по соответствующим статьям в зависимости от принятой учетной политики может отражаться задолженность по кредитам и займам, как без учета процентов, так и с начисленными, но не оплаченными процентами за весь период пользования ссудой.

В ходе проверки кредитов и займов аудитору предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; использовался ли кредит банка по целевому назначению; своевременно ли погашались задолженность по кредиту и займу и проценты; правильно ли отражались в учете операции по полученным кредитам и займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверен ли аналитический и синтетический учет расчетов по кредитам и займам; правильно ли отражены курсовые разницы по кредитам, полученным в валюте- Для этого используются следующие приемы контроля: проверка документов, прослеживание операций, пересчет сумм начисленных процентов, аналитические процедуры и др.

Проверке подлежит порядок учета и использования полученных целевых средств из бюджета и внебюджетных источников на финансирование капитальных вложений, покрытие убытков (дотации), на научно-исследовательские работы, долевое строительство жилья и т. п. Такие средства учитываются на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Аудитору, применяя указанные выше приемы контроля, предстоит изучить правильность документального оформления, учета и налогообложения целевых поступлений. Следует отличать от средств целевого финансирования спонсорские взносы, финансовую помощь, безвозмездно полученное имущество, которые должны учитываться предприятиями на счетах 42 «Дополнительный капитал» и 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». С сумм безвозмездно полученных денежных средств уплачивается НДС и налог на прибыль, а с рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества – налог на прибыль.

Типичные ошибки:

– отсутствие договора займа или составление его с нарушениями, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

– ненадлежащее ведение учета;

– неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам при включении их в себестоимость и для целей налогообложения;

– нецелевое использование средств кредитов банков и целевого (в том числе бюджетного) финансирования.