Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации –установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

В ходе проверки аудитор решает следующие задачи:

– подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;

– установление полноты оприходования готовой продукции;

– подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции;

– подтверждение себестоимости отгруженной и реализованной продукции.

Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации являются: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о поступлении выручки (платежные поручения, требования-поручения, приходные кассовые ордера и др.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 23, 26, 36, 701, 901, 93, 204, 31, 33. 63, 685, 791, 901 и др., Главная книга, «Отчет о прибылях и убытках» и др.

Полезным средством предварительной оценки эффективности систем внутреннего контроля и учета операций по выпуску и реализации продукции является проведение тестирования по специальному вопроснику (табл. 14).

Проанализировав полученные ответы, аудитор должен уточнить направления контроля процесса выпуска и реализации продукции и выбрать для каждого направления наиболее приемлемые процедуры (табл. 15).

Прежде всего аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:

– по фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);

– по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства);

– по учетным ценам реализации, когда цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 26 «Готовая продукция»;

– по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно;

– по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС;

– по свободным рыночным (продажным) ценам (этот метол применяется при учете товаров в розничной торговле).

Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

Полнота оприходования произведенной продукции может быть проверена путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета, При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 26 сравнивают с оборотами по кредиту счетов 23 «Основное производство», 231 «Вспомогательные производства».

Таблица 14 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и процесса реализации

Продолжение таблицы 14

Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Аудитор может применять для проверки данного участка учета такие приемы, как сканирование, прослеживание, арифметический контроль и др. Одновременно выясняется организация складского учета готовой продукции, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

Проверяя правильность определения выручки от реализации продукции, аудитор должен прежде всего выяснить применяемый предприятием метод ее исчисления для целей налогообложения:

– по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов;

– по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию.

Первый вариант учета реализации и определения выручки (метод начисления) исходит из соблюдения международно-признанного принципа юридического и экономического единства перехода к покупателю права собственности

Таблица 15 – Программа аудиторской проверки выпуска готовой продукции и процесса реализации

на продукцию, отгруженную ему продавцом, независимо от срока ее фактической оплаты.

При втором варианте (кассовый метод) процесс реализации разделен на два этапа: отгрузка продукции и предъявление покупателю расчетных документов и фактическая оплата продукции покупателем.

Выбранный вариант определения выручки для целей налогообложения должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Однако все предприятия бухгалтерский учет выручки от реализации и составление отчетности должны осуществлять только по методу начисления или «по отгрузке». Процесс отгрузки (реализации) продукции учитывается на счете 701 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)». Отгруженная, но еще не оплаченная покупателями продукция учитывается на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по ценам реализации.

Применение предприятиями метода определения выручки от реализации для целей налогообложения «по оплате? означает лишь особый порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль, на пользователей автомобильных дорог и другим налогам, начисляемым «с оборота». Эти налоги рассчитываются с той части реализованной продукции, которая фактически оплачена покупателями, то есть за которую поступили денежные средства или которая оплачена другим способом (встречной поставкой продукции, зачетом взаимных требований, векселем третьей стороны и др.).

В процессе изучения операций по реализации продукции аудитор должен установить и проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.

Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей «Расчета фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции», а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса должны быть сверены с аналогичными показателями других документов:

– остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;

– остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной) себестоимости и др. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции) подтверждается сальдо по счету 26 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета затрат на производство.

Отгрузка по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

В свою очередь, средний процент отклонений определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Отклонения со знаком «плюс» (перерасход) отражаются на счетах 26 и 701 обычной записью, а со знаком «минус» (экономия) – сторнировочной.

Если учетной политикой предприятия предусмотрен порядок отнесения общехозяйственных (косвенных) расходов, учитываемых на счете 92 «Административные расходы», в конце месяца на счет 701 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)», аудитор должен удостовериться в правильности распределения этих расходов между видами деятельности. Это особенно важно, если обложение отдельных видов деятельности предприятия налогом на прибыль производится по различным ставкам. Поэтому проводится соответствующий арифметический расчет, цель которого – проверить правильность распределения косвенных расходов пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (либо пропорционально сумме основных затрат).

Аналогичному контролю подвергаются и коммерческие расходы, которые связаны со сбытом продукции и включают расходы на тару и упаковку, по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, автомобили, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и др. Они учитываются на счете 93 «Расходы на сбыт». Аудитору путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 93 следует выяснить организацию аналитического учета этих расходов, а с помощью арифметического контроля – проверить правильность их распределения между видами реализованной продукции. Распределение должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.

В заключение аудитор проверяет правильность исчисления НДС и финансовых результатов от реализации. Особое внимание должно быть обращено на факты реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, При установлении таких фактов следует выяснить их причины и проверить правильность доначисления сумм НДС и налога на прибыль.

Аудитор должен изучить также правильность отражения в учете реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении товарообменных (бартерных) операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей банка или третьей стороны за отгруженную продукцию и др. Объектом его пристального внимания должны быть документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов (на прибыль НДС, на пользователей автомобильных дорог и др.).

Свои выводы он обосновывает данными проверяемых первичных документов и учетных регистров, результатами производимых контрольных арифметических расчетов. Обнаруженные и ходе аудита ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочей документации.

Типичные ошибки:

– ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;

– неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

– несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;

– некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.

ТЕМА 5 Методика аудиторской проверки расчетных операции

5.1 Общие вопросы

В процессе хозяйственной деятельности предприятие вступает в различные расчетные отношения с поставщиками, покупателями, банками, своими филиалами, дочерними (зависимыми) обществами, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами, инвесторами и др. Предприятие осуществляет расчеты как в безналичном порядке, так и с использованием наличных денежных средств, векселей, взаимозачетов, а также путем прямого обмена продукцией и товарами (бартера). Разнообразие участников расчетных отношений и форм расчетов между ними создает предпосылки для нарушений и злоупотреблений при осуществлении расчетных операций и поэтому требует постоянного контроля за их проведением и отражением в учете. Правильность организации расчетных операций обеспечивает высокую оборачиваемость средств предприятия, укрепление договорной и расчетной дисциплины, улучшение его финансового состояния.

Цель аудита расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

В процессе аудиторской проверки расчетных операций следует руководствоваться следующими нормативными документами:

– Инструкция № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте»;

– Постановление Правления НБУ от 04.02.1998, № 36;

– Постановление Правления НБУ № 473 от 11.11.1998 «Изменения и дополнения к порядку ведения кассовых операций в национальной валюте Украины»;

– Приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов» от 10.08.2001»;

– Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993, № 15-93;

– Постановление Правления НБУ от 26.03.1998 № 19 «О валютном контроле»;

– Закон Украины «О внесении изменений в некоторые Декреты КМУ по вопросам валютного регулирования» от 03.06.1997, № 297.

Для того чтобы наметить направления проверки, области углубленного контроля, аудитору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Поэтому он должен установить наличие на предприятии необходимой нормативной базы; перечень применяемых первичных документов, порядок их заполнения; состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций; организацию внутреннего контроля расчетных операций. Ответы на эти и другие вопросы могут быть получены путем тестирования данного участка системы контроля на предприятии (табл. 16).

На основе данных тестирования может быть установлено, насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а учет расчетных операций выполняет поставленные перед ним задачи. Если окажется, что вероятность пропуска ошибок велика, то аудитору потребуется включить в программу проверки и направить особые усилия на изучение тех вопросов и участков учета, которые не подвергались внутреннему контролю или которым не уделялось должного внимания со стороны бухгалтерии.

Таблица 16 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетных операций

Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать с выяснения соответствия данных регистров по учету расчетов счетам Главной книги. Затем осуществляется инвентаризация расчетов или анализ материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проверки. При этом нужно установить, нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, причины и виновных лиц в пропуске таких сроков; тождество расчетов с банками, подразделениями предприятия, бюджетом и внебюджетными фондами; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также сумм других задолженностей; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолжен-ности по недостачам и меры, принятые к их взысканию; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждение претензий договорными обязательствами, предъявление исков на взыскание этих задолженностей в судебном порядке и др.

Изучение материалов инвентаризации расчетов позволит аудитору сосредоточить внимание на тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены отсутствие внутреннего контроля, расхождения, ошибки, сомнения в законности или реальности операции.

При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.