Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится[24]:
- для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг;
- для сдачи в аренду другим компаниям;
- для административных целей.
Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» являются: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ); торговые марки, включая бренды и названия публикаций; кино- и видеофильмы.
Признание нематериального актива.Как любой актив, нематериальный актив должен соответствовать критериям признания, изложенным в гл. 1: он должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.
Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентификации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы нематериальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой репутации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но, согласно МСФО 38, необязательным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономические выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.
Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.
Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифицируемым при выполнении следующих условий:
1) будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гудвилла;
2) получение актива является следствием проведения конкретной хозяйственной операции;
3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.
Контроль нематериального актива означает:
- право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;
-возможность запретить доступ других компаний к данному активу.
Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.
Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не идентифицируется и невозможно достоверно определить его стоимость.
Согласно МСФО организационные расходы признаются расходами в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов.
Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытно-конструкторские работы).
Исследовательские работы включают:
● деятельность, направленную на получение новых знаний;
● поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;
● поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, технологий, систем или услуг;
● формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.
На этапе исследований у компании еще отсутствует нематериальный актив, способный приносить будущие экономические выгоды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.
Этап разработки нематериального актива включает:
● проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
● проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;
● проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;
● проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.
Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериального актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:
● свое намерение завершить разработку нематериального актива;
● наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;
● способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;
● технические возможности завершения создания нематериального актива;
● возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;
● способность надежно оценить затраты, относящиеся к создаваемому нематериальному активу.
Если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, как нематериальный актив в финансовой отчетности не признается.
Оценка нематериальных активов.Нематериальный актив может приобретаться компанией различными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.
Независимо от обстоятельств приобретения первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. Принципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобретенного за плату, были изложены в 3.1.
Пример, приведенный ниже, иллюстрирует порядок формирования себестоимости нематериального актива, приобретенного с отсрочкой платежа.
Пример.Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, разработанный компанией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. дол. оплачиваются сразу, 200 тыс. дол. - с отсрочкой на год. Кроме того, юридические расходы компании А по сопровождению данного контракта составили 100 тыс. дол. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000 дол. Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании А составляет 10%.
Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть включены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконтируется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования - 1,1):
200 × 1/1,1 = 182 тыс. дол.
Таким образом, первоначальная стоимость актива составит: 500 + 182 + 100 + 1 = 783 тыс. дол.
Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятельно. На основе изложенного оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания: этапа исследований и этапа разработок. На первом этапе нематериальный актив не признается, а следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится, что иллюстрируется следующим примером.
Пример.Компания создает новую технологию производства. В течение первого финансового года затраты распределялись следующим образом: с 1 января до 31 августа - 2000 дол., с 1 сентября до 31 декабря - 1000 дол. 1 сентября компания могла доказать, что новая технология отвечает критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом расходов на завершение разработок и подготовку проекта к использованию), ожидаемая от использования нового технологического процесса, - 1500 дол. Каков порядок признания нематериального актива в финансовой отчетности компании за первый год?
Во втором финансовом году затраты компании составили 4500 дол. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4000 дол. В какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой отчетности компании второго года деятельности?
1. Расчеты первого финансового года будут следующими. До 1 сентября у компании еще не существовало нематериального актива, способного приносить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы, понесенные компанией до этого периода (2000 дол.), не капитализируются, а отражаются как расходы отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость созданного технологического процесса.
При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесенные компанией после 1 сентября - даты соответствия созданной технологии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая стоимость (себестоимость) актива составит 1000 дол.
В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наименьшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 дол., вторая - 1500 дол. Таким образом, в финансовой отчетности компании 2000 дол. будут признаны как расходы в отчете о прибылях и убытках, а 1000 дол. - в балансе как нематериальный актив.
2. Во втором финансовом году стоимость нематериального актива составит:
1000 + 4500 = 5500 дол.
Однако в балансе в соответствии с принципом осмотрительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок - по чистой стоимости продаж, составившей 4000 дол. Разница между этими суммами в 1500 дол. будет признана в отчетности убытком от обесценения (см. МСФО 36 «Обесценение активов»).
На рис. 3.2. представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. капитализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).
Рис. 3.2. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость внутренне созданного
нематериального актива
В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).
Пример.Организация СМИ получила лицензию на радиовещание, справедливая стоимость которой составляет 5000 дол., уплатив регистрационный сбор 500 дол.
Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себестоимости (500 дол.) или по справедливой стоимости (5000 дол.).
При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:
1) обмен осуществлен на несходный актив;
2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.
В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.
Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.
Последующие затраты на нематериальные активы.МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исключением являются случаи, когда:
- существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных размеров;
- эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.
При выполнении названных условий последующие затраты капитализируются. Изложенный подход применяется и при учете последующих затрат на основные средства.
Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов.Необходимость проведения переоценки нематериальных активов объясняется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость[25] на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко.
Допустимый альтернативный подход запрещает:
● проведение переоценки нематериальных активов, не признанных ранее активами;
● первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.
Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда оно покрывается суммой ранее произведенной дооценки этого актива).
Пример.Компанией приобретен объект нематериальных активов - квота на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость актива - 100 тыс. дол., амортизационный период - 5 лет.
Компания применяет допустимый альтернативный подход к последующей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая его. Справедливая стоимость актива на конец первого финансового года составила 98 тыс. дол., на конец второго года - 79 тыс. дол.
Оценка нематериального актива в финансовой отчетности компании представлена в табл. 3.9 (тыс. дол.). Из расчетов видно, что амортизация нематериального актива начисляется до даты проведения переоценки исходя из балансовой стоимости актива (строки 2 и 7).
| № строки | Показатели | Балансовая стоимость | Отчет о прибылях и убытках | Резерв пере- оценки | Нераспре- деленная прибыль |
| Балансовая стоимость на 1 января первого года | |||||
| Амортизация первого года | (20000) | ||||
| Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки | |||||
| Переоценка (дооценка) | |||||
| Балансовая стоимость на конец первого года с учетом переоценки | |||||
| Балансовая стоимость на 1 января второго года | |||||
| Амортизация второго года (98000 / 4) | (24500) | ||||
| Балансовая стоимость до переоценки | |||||
| Переоценка (дооценка) | |||||
| Реализация суммы дооценки (24500-20000) | (4500) | ||||
| Балансовая стоимость на конец второго года с учетом переоценки |
Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стоимости отражается в отчете об изменении в собственном капитале как резерв переоценки (строки 4 и 9).
По мере амортизации нематериального актива сумма ее увеличения (возникшая в связи с дооценкой нематериального актива до справедливой стоимости) реализуется: разница между амортизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 000 дол.), и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24 500 дол.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10).
Амортизация нематериальных активов.Согласно МСФО 38 под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой суммы нематериальных активов на протяжении срока их полезной службы. Амортизация начисляется регулярно согласно принципу соответствия расходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае является первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в отчетах, за вычетом ее ликвидационной стоимости.
Продолжительность срока полезного использования зависит:
- от периода времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;
- количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематериального актива.
Максимальный срок полезного использования нематериального актива - 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации ниже, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.
Пример.Компания приобрела права на разведку и добычу минералов сроком на 30 лет. Однако по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность работ по добыче - 15 лет. Срок полезного использования нематериального актива в этом случае - 15 лет.
В случаях, когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется.
Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю за исключением следующих случаев:
● существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;
● для данного вида актива существует активный рынок, ссылаясь на который определяется ликвидационная стоимость нематериального актива;
● высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.
Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть проданы. Поэтому не могут иметь ликвидационную стоимость, отличную от нуля.
Для начисления амортизации могут использоваться методы равномерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления амортизации пропорционально произведенной продукции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.
Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года.
Эти правила сходны с принципами учета деловой репутации (гудвилла), определенными МСФО 22 «Объединение компаний».
Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериальных активов.Обесценение нематериальных активов должно признаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (подробнее см. 3.3). Цель проведения тестирования активов на их обесценение - обеспечение возмещения их балансовой стоимости. Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.Для каждой группы нематериальных активов следует указать:
● применяемые методы амортизации;
● срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);
● балансовую стоимость нематериальных активов и сумму накопленной амортизации.
Если нематериальные активы учитываются по стоимости переоценки, необходимо указать:
● дату проведения переоценки;
● балансовую стоимость переоцененных активов;
● величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.
Пример. Раскрытие информации об объектах нематериальных активов компании А.
Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначальной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5 - 15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесценения списываются.
Деловая репутация (гудвилл) капитализируется и амортизируется с применением линейного метода в течение 20 лет.
Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные активы), не капитализируются.
Дата: 2016-09-30, просмотров: 320.
