Материальные активы
Материальные оборотные активы (МСФО 2).
Бухгалтерский учет запасов и порядок отражения их в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы»[19]. МСФО 2 не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.
В международной практике под запасами подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции.
Согласно МСФО 2 запасы - это активы, которые:
● предназначены для продажи в ходе обычной деятельности;
● созданы в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
● представлены в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.
В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживания или для хозяйственных нужд, а также товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи.
Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (т.е. незавершенная деятельность аудиторов, архитекторов, юристов и т.п.).
Для учета запасов МСФО 2 предлагает следующие классификационные группы товаров: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.
Признание запасов.Вотчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы.
Признание запасов в качестве актива осуществляется по критериям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнационных запасов.
При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобилестроении: право собственности на машины, находящиеся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечают на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие консигнационные обязательства перед производителем. Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признания актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя).
Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, когда признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.
Оценка запасов.Первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 может осуществляться одним из трех методов:
1. по себестоимости запасов;
2. по нормативным затратам;
3. по розничным ценам.
1. Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления отчетности. В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме возмещаемых государством), транспортные и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов.
Прочие затраты включается в себестоимость запасов, если они непосредственно связаны с их переработкой (например, затраты, связанные с исполнением конкретного контракта, затраты по займам и т.д.). Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно этому стандарту затраты по займам могут быть включены в первоначальную стоимость запасов лишь в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи требует длительного времени.
Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентирует порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, связанных с переработкой сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования[20].
Постоянные накладные расходы в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения, а переменные накладные производственные затраты полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования запасов для выпуска продукции.
В соответствии с МСФО 2 исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода следующие затраты:
- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочие производственные затраты;
- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;
- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;
- расходы по сбыту.
2. Метод оценки запасов по нормативным затратам может быть использован для удобства проведения и повышения экономичности учетных процедур. По существу, он является аналогом использования в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.
3. Метод оценки запасов по розничным ценам используется компаниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Предыдущие методы оценки в подобных случаях неэффективны. Суть метода розничных цен состоит в надбавке к покупной стоимости товара определенной маржи, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.
Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно МСФО 2 используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости.
При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж. Это положение вытекает, прежде всего из принципа осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования. МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения уже заключенного контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продажи может основываться на текущих рыночных ценах.
Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов оказывается невозмещенной. Это возможно, если:
● запасы повреждены;
● запасы устарели;
● цена продажи запасов снизилась;
● увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу.
Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Выполнять переоценку следует с учетом двух обстоятельств:
1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;
2) предназначения имеющихся запасов.
Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости.
Согласно МСФО 2 в каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. В случае прекращения обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит их дооценка на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко.
Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.
Согласно МСФО 2 оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые:
● не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;
● произведены или предназначены для выполнения специального заказа.
Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает применение основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов до 1 января 2005 г. являлся метод ЛИФО[21]. Начиная с 1 января 2005 г. в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов метод ЛИФО использовать запрещено.
Рассмотренные методы оценки в стандарте названы формулами расчета себестоимости запасов. Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут использоваться различные формулы.
Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности.В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть:
● учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется по формуле ЛИФО, нужно показать разницу между балансовой стоимостью и стоимостью по формуле ФИФО или возможной чистой ценой продаж, если последняя меньше других значений стоимости запасов;
● общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства и т.д.);
● балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;
● величину возврата любого списания (уценки), которая признается доходом;
● обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;
● балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
Пример.Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности компании А.
Сырье и товары учитываются по покупным ценам. Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимости производства, включающей прямые производственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования.
Движение запасов сырья и товаров отражается по формуле ФИФО (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости.
Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рассчитанной по вышеописанной методике, начисляется резерв.
| Запасы, млн.дол. | 2005 г. | 2004 г. |
| Сырье, материал, незавершенное производство | ||
| Готовая продукция | ||
| Резерв | (150) | (140) |
| Итого |
Запасы на сумму 100 млн.дол. (в 2004 г. – 80 млн.дол.) переданы под обеспечение финансовых обязательств.
Материальные внеоборотные активы (МСФО 16[22]).
МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:
- используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
- предполагается использовать в течение более одного периода.
Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.
МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.
Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2 «Запасы»). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.
Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда они имеют разные сроки полезного использования.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:
● земля;
● здания;
● оборудование;
● суда;
● самолеты;
● автотранспортные средства;
● мебель и прочие принадлежности;
● оборудование административных помещений.
МСФО 16 не применяется:
- к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
- правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов.
Признание основных средств.МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:
1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;
2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.
Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.
Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.
Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.
Оценка основных средств.Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.
Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимости профессиональных услуг (например, работы архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».
По МСФО стоимость основных средств, определяемая при признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Это представляет собой изменение по сравнению с предыдущим вариантом МСФО 16 (включавшим принцип раздельного признания последующих расходов), которое должно приводить к более частой капитализации последующих расходов.
Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине».
Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках.
Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.
Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной службы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей на первый взгляд представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.
Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда:
- компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент;
- существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
- расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены.
На рис. 3.1. представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
Рис. 3.1. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств
Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств.Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например, земля и здания, машины и оборудование и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.
МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.
Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и в соответствии с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью эксплуатируемого объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последующей оценке основных средств.
Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов (например, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).
Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхода зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств.
Как свидетельствует практика западных компаний, применяя альтернативный подход, переоценку объектов основных средств приходится проводить на регулярной основе, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые 3-5 лет.
В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода.
На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:
1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива довычета износа, при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости из замещения с учетом накопленного износа.
Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
Амортизация основных средств.Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.
Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:
- ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
- технологический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
- юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.
МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.
В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.
МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:
1) равномерное начисление;
2) метод уменьшаемого остатка;
3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).
Сущность первого метода заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с третьим методом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.
Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начисления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из периода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.
Примененный по отношению к активу метод амортизации рекомендуется периодически пересматривать. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме получения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.
Пример.Российская организация приобрела в отчетном году поливомоечный автомобиль ЗИЛ 431412, первоначальная стоимость которого 146,2 тыс. руб. В российском учете установлен срок полезного использования - 6 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений по российским стандартам составит: 146,2 тыс. руб. / 6 лет = 24,4 тыс. руб.
Согласно проведенным маркетинговым исследованиям подобный автомобиль через 6 лет может быть продан за 28 тыс. руб. Тогда амортизируемая стоимость по МСФО составит 118,2 тыс. руб. (146,2 - 28,0). Годовая сумма амортизации по МСФО 16 окажется меньше российской почти на 20%: 118,2 тыс. руб. / 6 лет = 19,7 тыс. руб.
Выбытие основных средств.Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при его выбытии, признается прибылью (убытком) отчетного года.
Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности.Для каждой группы основных средств следует указать:
1) способы оценки балансовой стоимости;
2) применяемые методы начисления амортизации;
3) сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;
4) балансовую стоимость до вычета амортизации;
5) сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.
Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать:
1) способ переоценки активов;
2) дату переоценки активов;
3) привлекался ли независимый переоценщик;
4) балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствии переоценки;
5) результат переоценки.
Пример. Раскрытие информации об объектах основных средств в примечаниях к финансовой отчетности компании А.
Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока полезной службы объектов основных средств, составляющего: для зданий и сооружений – 20-25 лет, для машин и оборудования – 5-8 лет. Земельные и водные ресурсы не амортизируются.
Биологические активы (МСФО 41)[23]
В системе РПБУ отсутствует специальное положение, регулирующее порядок признания, оценки и представления в отчетности объектов сельскохозяйственного производства. Однако некоторые особенности бухгалтерского учета в сельском хозяйстве освещаются в методических рекомендациях, утверждаемых Министерством сельского хозяйства РФ.
РПБУ и МСФО определяют, что активы, принадлежащие сельскохозяйственным организациям, включают животных и растения, которые по истечении производственного цикла трансформируются всельскохозяйственную продукцию. Молодняк животных, еще не достигший продуктивного возраста (например, молочного скота), а также многолетние насаждения в стадии закладки и выращивания учитываются соответственно как запасы и основные средства. Затраты на возделывание растительных культур, отличных от многолетних насаждений (например, подсолнуха), отражаются в отчетности как незавершенное производство, а после сбора готовой продукции относятся на ее себестоимость.
После того как молодняк крупных животных достигнет эксплуатационного возраста, он учитывается и признается в отчетности как объект основных средств. Однако мелкие животные (например, кролики, норки, лисы и т.д.) продолжают учитываться в составе запасов. По истечении производственного цикла сельскохозяйственная продукция относится к готовой продукции и учитывается в обычном порядке.
В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета биологические активы отражаются в отчетности по фактической себестоимости. Отдельные виды биологических активов (например, молодняк на откорме, растительные культуры и др.) учитываются как запасы.
В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы отражаются в отчетности по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу. Особенностью последних является то, что они не включают транспортные и другие предпродажные затраты. Если справедливая стоимость биологического актива не может быть достоверно определена в момент первоначального признания, биологический актив оценивается по себестоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Если впоследствии достоверная оценка биологического актива становится возможной, то актив оценивается по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых (расчетных) затрат, связанных с продажей. Изменения в справедл
Дата: 2016-09-30, просмотров: 221.
