Как отмечалось ранее, к настоящему времени действуют МСФО, опубликованные до 2001 г. (IAS 1—41), и стандарты, изданные после 2001 г. (IFRS 1—5). Первым среди новых стандартов стал IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»[9], заменивший ранее действовавший ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета».

На практике встречаются различные примеры не полного, а частичного применения МСФО. Так, отечественные принципы учета, хотя и имеют ряд серьезных отличий, за годы реформирования бухгалтерского учета во многом приближены к принципам, лежащим в основе МСФО. Очевидно, что, находясь в таком правовом поле и следуя действующим ПБУ, российские компании при формировании финансовой отчетности соблюдают требования МСФО лишь частично. В других компаниях отчетность формируется с учетом как российских ПБУ, так и отдельных МСФО.

Существуют компании, использующие МСФО не для представления внешней отчетности, а в каких-либо других целях. Например, внешняя финансовая отчетность может готовиться с учетом требований российских ПБУ, а МСФО использоваться лишь для подготовки информации для внутренних пользователей. Кроме того, встречаются компании, представляющие сверку отдельных показателей производственно-финансовой деятельности с аналогичными показателями, полученными с использованием МСФО. Наконец, отдельные российские организации готовят неполный комплект финансовой отчетности по МСФО. Во всех этих случаях при окончательном переходе на МСФО организации обязаны использовать IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».

IFRS 1 не применяется компаниями, ранее представлявшими финансовую отчетность с ясным и безоговорочным заявлением о соответствии ее требованиям МСФО.

В соответствии с IFRS 1 первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, - это первая годовая финансовая отчетность компании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО. Отчетность организации признается соответствующей международным стандартам финансовой отчетности, если:

- при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления и имеющие отношение к деятельности компании;

- представленная в отчетности информация отвечает всем требованиям каждого применяемого стандарта и каждой применяемой интерпретации.

Наряду с некоторым упрощением процедуры составления первой отчетности по МСФО, действовавшей ранее, принципиальным моментом, отличающим IFRS 1 от ПКИ 8, является содержание в нем дополнительных требований раскрытия информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и денежные потоки компании (отраженные соответственно в балансе, отчете о прибылях и убытках, а также в отчете о движении денежных средств).

Стандарт должен применяться не только к первой годовой финансовой отчетности, составленной по МСФО, но и к любой промежуточной отчетности[10], подготовленной в рамках первого года применения МСФО.

Как следует из IFRS 1, компания, осуществляющая переход на МСФО, должна:

1) разработать учетную политику, положения которой соответствуют требованиям МСФО, действующим на отчетную дату составления первой финансовой отчетности по МСФО. Положения учетной политики должны учитываться при формировании входящего баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, составленную по МСФО;

2) на дату перехода на МСФО в соответствии с заложенными в них принципами сформировать вступительный баланс (его публикация стандартом не предусмотрена);

3) привести в соответствие с МСФО данные предыдущего периода, предшествующего переходу на МСФО. При этом необходимо иметь в виду, что в отчетности, впервые составленной по МСФО, должны быть представлены сравнительные данные[11] хотя бы за один год;

4) в соответствии с требованиями МСФО подготовить полный комплект первой финансовой отчетности;

5) раскрыть влияние перехода на МСФО на финансовое положение и финансовые результаты компании, обратив особое внимание на изменение ее капитала.

Для правильного понимания перечисленных задач стандарт вводит определения отчетной даты, даты перехода на МСФО и вступительного баланса, составленного по МСФО.

Отчетная дата представляет собой конец последнего периода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчетность. Вступительный баланс по МСФО - это баланс, составленный организацией на дату перехода на МСФО.

Датой перехода на МСФО считается начало самого раннего периода, за который организация представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. На эту дату, в соответствии с требованиями МСФО, составляется вступительный (входящий) баланс. Дата перехода на МСФО зависит от числа периодов, за которые в финансовой отчетности представляется сравнительная информация. Рассмотрим это положение, используя примеры[12].

Пример. Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2005 г., подготовив сравнительную информацию за один год.

В этом случае учетная политика организации должна соответствовать требованиям каждого МСФО, действовавшего на 31 декабря 2005 г. Она должна учитываться при формировании вступительного баланса на 1 января 2004 г., всех форм отчетности, составленных за 2005 г., а также при подготовке сравнительной информации за 2004 г.

Пример. Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2005 г. При этом сравнительную информацию решено представить за два года.

В подобной ситуации датой перехода на МСФО и датой подготовки вступительного баланса будет считаться 1 января 2003 г.

Таким образом, дата перехода на МСФО и дата, на которую по принципам МСФО составляется входящий баланс, зависят от числа отчетных периодов, за которые представляется сравнительная информация.

Пример. Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2006 г. При этом в целях экономии денежных средств сравнительную информацию решено представить за один год.

При таком решении организации необходима учетная политика, отвечающая требованиям каждого из МСФО, которые будут действовать на конец 2006 г. Она должна быть учтена при составлении входящего баланса на 1 января 2005 г. и при подготовке всех форм финансовой отчетности за 2005 - 2006 гг.

IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» не освобождает организацию от выполнения требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в других МСФО. Напротив, он предписывает раскрыть дополнительную информацию, объясняющую, как переход от прежних национальных стандартов к МСФО повлиял на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации в отчетном периоде[13].

Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна включать выверку капитала, рассчитанного в соответствии с РПБУ, и капитала, сформированного по требованиям МСФО на дату перехода на международные стандарты и на конец последнего периода, представленного в последней отчетности организации, составленной по РПБУ[14]. Подобный сравнительный анализ проводится и в отношении чистой прибыли (убытка), сформированной в соответствии с отечественными и международными подходами.

Согласно IFRS 1 в случае первого применения МСФО требуется представление информации, достаточной для понимания корректировок, выполненных в связи с этим в балансе и других формах финансовой отчетности.

Пример.Компания А при ведении учета по РПБУ использовала в 2004 - 2005 гг. для списания запасов в производство метод ЛИФО. При этом по состоянию на 1 января 2006 г. запасы в балансе были признаны в сумме 2 тыс. дол. Совет директоров принял решение о переходе на МСФО с 2005 г. МСФО с 2005 г. запрещают списывать запасы методом ЛИФО. Это означает, что при формировании финансовой отчетности за 2005 г. этот метод использовать нельзя. В этой связи компания А приняла решение закрепить в учетной политике метод ФИФО. Стоимость запасов была пересчитана по ценам последних по времени приобретения закупок, в результате чего она увеличилась на 150 дол. Сумма превышения стоимости запасов согласно МСФО увеличивает в этом случае нераспределенную прибыль компании:

Д-т сч. «Запасы»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 150 дол.

Однако ретроспективный подход рекомендуется к применению не во всех случаях. Так, IFRS 1 запрещает ретроспективное применение профессионального суждения для пересмотра прошлых бухгалтерских оценок. Как отмечалось выше, при подготовке первой отчетности по МСФО в составе сравнительной информации представляется в том числе и вступительный баланс. Исторически момент подготовки этого баланса отделен от даты происходивших в зафиксированных в нем событий не менее чем годом. В результате составителю баланса по МСФО может оказаться доступной информация, являвшаяся неопределенной на дату составления отчетности по РПБУ. Однако бывшие неопределенности, ставшие впоследствии очевидными событиями, не должны учитываться при составлении баланса, соответствующего международным требованиям. Составитель отчетности должен руководствоваться теми же сведениями, которые были доступны бухгалтерии в прошлом, на момент составления российского баланса.

Пример.Совет акционеров компании А в качестве даты перехода на МСФО определил 1 января 2006 г. В балансе компании на 31 декабря 2005 г. в соответствии с РПБУ отражен резерв, созданный в связи с незаконченным на конец года судебным разбирательством - компании А предъявлен иск. Резерв образован потому, что по заключению юридического отдела компании дело, вероятнее всего, будет проиграно, в связи с чем велика вероятность оттока из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Однако вопреки прогнозам юридической службы в январе 2006 г. дело компанией А было выиграно.

Следуя требованиям стандарта, во входящем балансе на 1 января 2006 г. необходимо признать резерв по судебным разбирательствам, так как бухгалтер организации при составлении российского баланса не мог предвидеть положительного исхода судебного дела[15].

Вместе с тем при существовании объективных доказательств того, что в отчетности, составленной по РПБУ, были допущены ошибки, отчетную информацию необходимо привести в соответствие с МСФО. Поэтому часть корректировок, выполненных при переходе на МСФО, может быть связана с неправильным применением российских правил учета.

Вопросы для самоконтроля:

1) Какие модели бухгалтерского учета вам известны ? Охарактеризуйте их.

2) Каковы предпосылки появления Международных стандартов финансовой отчетности?

3) Укажите цели Совета по Международным стандартам финансовой отчетности.

4) Какова процедура создания и утверждения МСФО?

5) Назовите основные причины, по которым транснациональные корпорации могли бы предпочесть принятие МСФО в качестве единственного стандарта финансовой отчетности. Какие проблемы могут помешать их широкому распространению?

6) Каковы принципы подготовки и составления финансовой отчетности?

7) Объясните, почему важно отражать хозяйственные операции исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Какие негативные последствия при составлении финансовой отчетности возможны в случае игнорирования этого принципа?

8) Перечислите основные формы финансовой отчетности. Каково значение информации, содержащейся в каждой из названных вами форм, для пользователей финансовой отчетности?

9) Назовите основополагающие допущения составления финансовой отчетности. Раскройте их экономический смысл.

10) Определите качественные характеристики информации финансовой отчетности.

11) Назовите элементы финансовой отчетности. Каковы последовательность и критерии признания в финансовой отчетности активов и обязательств?

Задания для самопроверки:

Предприниматель Иванов отвез товар на рынок, потратив 20 дол. на дорогу, и продал его предпринимателю Сидорову в результате сделки между независимыми сторонами по договорной цене 300 дол. Предприниматель Сидоров отвез товар на собственное предприятие, потратив на транспортные расходы 30 дол.

Рассчитайте:

1) цену продажи предпринимателя Иванова;

2) чистую стоимость реализации предпринимателя Иванова;

3) цену покупки для предпринимателя Сидорова;

4) историческую стоимость для предпринимателя Сидорова

5) текущую стоимость замещения для предпринимателя Сидорова;

6) справедливую стоимость для предпринимателя Иванова перед продажей;

7) справедливую стоимость для предпринимателя Сидорова после продажи.

Определите количественные соотношения между перечисленными видами стоимости.

Тесты:

1. Укажите особенность англо-американской модели учета.

а) законодательная регламентация;

б) ориентация на удовлетворение информационных запросов частных инвесторов;

в) систематическая корректировка учетных данных на уровень инфляции.

2. Какова цель деятельности Совета по Международным стандартам финансовой отчетности?

а) разработка единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности;

б) продвижение внедрения и контроль за соблюдением этих стандартов;

в) сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности;

г) все ответы верны.

3. Что такое Принципы подготовки и составления финансовой отчетности?

а) один из международных стандартов финансовой отчетности;

б) документ, формирующий концептуальную основу международных стандартов финансовой отчетности;

в) интерпретация к стандарту финансовой отчетности.

4. Имеют ли Принципы подготовки и составления финансовой отчетности преимущества над положениями МСФО?

а) имеют;

б) не имеют;

в) не имеют; при конфликте между Принципами и каким-либо МСФО последний имеет преимущество.

5. Каковы обязанности Совета по Международным стандартам финансовой отчетности?

а) подготовка и публикация проектов МСФО;

б) установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО;

в) подготовка и издание МСФО;

г) все ответы верны.

6. Что разъясняют Принципы подготовки и составления финансовой отчетности ?

а) цели финансовой отчетности;

б) качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности;

в) порядок определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности;

г) сущность капитала и содержание концепции его поддержания;

д) все ответы верны.

7. Укажите последовательность перечисленных ниже этапов формирования финансовой отчетности.

а) выявление элемента финансовой отчетности;

б) проверка соответствия элемента критериям признания в финансовой отчетности;

в) признание элемента в финансовой отчетности.

8. Из перечисленных ниже условий выберите те, при выполнении которых элемент признается в отчетности активом.

а) контролируется компанией;

б) принадлежит компании в результате событий прошлых периодов;

в) обеспечивает получение компанией экономических выгод в будущем;

г) используется более года или более чем в одном операционном цикле;

д) все ответы верны.