Проверять порядок применения цен по внешнеторговым контрактам могут таможенные и налоговые органы.

Основной целью проверки является выявление и предотвращение случаев занижения цен в сфере внешней торговли. К сожалению, такая практика в настоящее время широко распространена.

Так, занижение контрактных цен при ввозе товаров позволяет импортеру занизить также и их таможенную стоимость. Это, в свою очередь, ведет к занижению таможенных платежей: пошлин, сборов, акцизов, НДС. Кроме этого, оприходование товаров по низким ценам позволяет импортерам в дальнейшем скрывать реальную выручку, полученную от реализации таких товаров. Это, естественно, приводит и к занижению налогов, базой исчисления которых является выручка от продажи импортных товаров.

Экспортеры, занижая контрактные цены, также преследуют цель сокрыть реальный объем реализации, а, следовательно, и экспортную валютную выручку. Это ведет к недополученным бюджетом налогов, а также незаконному сокрытию валютных средств.

Рассмотрим подробнее, каким образом таможенные и налоговые органы осуществляют контроль цен по внешнеторговым контрактам.

В соответствии с Законом РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе" при ввозе товаров в РФ или их вывозе с территории РФ декларант (импортер или экспортер) заявляет таможенную стоимость товаров. В основу расчета таможенной стоимости закладывается цена товаров по внешнеторговому контракту. Заявленная таможенная стоимость и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться у декларанта на достоверной и документально подтвержденной информации. Это - внешнеторговый контракт, счета транспортных и страховых организаций, прочие расходы, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами.

Таможенные органы вправе проверить величину заявленной таможенной стоимости. По требованию таможенного органа декларант обязан представить информацию, на основе которой была рассчитана таможенная стоимость. При отсутствии такой информации либо при наличии оснований полагать, что представленная декларантом информация не является достоверной и (или) достаточной, таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара путем ее корректировки.

При корректировке таможенной стоимости импортных и экспортных товаров последовательно используется один из нижеперечисленных методов:

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами.

Под идентичными понимаются товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами. При этом учитываются следующие их признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения, производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде во внимание не принимаются.

Однородными считаются товары, которые хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, однако имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются следующие их признаки: качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, производитель.

Корректировка таможенной стоимости по идентичным или однородным товарам производится примерно следующим образом.

Как правило, таможенный орган определяет цену за единицу идентичного или однородного товара. На основе этой цены декларант корректирует контрактную стоимость товаров в зависимости от условий заключенного им контракта. При этом обязательно учитываются такие коммерческие условия, которые непосредственно влияют на цену товара: объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежа, условия поставки товаров, прочие условия.

Затем на основе скорректированной контрактной цены определяется таможенная стоимость с учетом расходов, поименованных в статье 19 Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе". Для импортера это расходы по доставке и закупке товаров, произведенные до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Для экспортера - расходы по доставке и реализации, произведенные до вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.

При корректировке таможенной стоимости импортных товаров могут также применяться методы вычитания стоимости или сложения стоимости и резервный метод. Эти методы используются на практике довольно редко. Это объясняется тем, что расчет таможенной стоимости по этим методам должен основываться на документально подтвержденной информации. Например, при использовании метода сложения стоимости - это должны быть документально подтвержденные данные о затратах иностранных фирм по производству и реализации товаров, вывозимых в РФ. Получение и подтверждение такой информации на практике может быть весьма затруднительно.

Тем не менее, коротко остановимся и на этих методах.

Для определения таможенной стоимости по методу вычитания стоимости в качестве базы расчета принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые идентичные или однородные товары продаются наибольшей партией на территории РФ в течение времени, максимально приближенного ко времени ввоза (не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров). При этом покупатель должен быть независим от продавца. Из цены единицы товара, определяемой по этому методу, вычитаются обычные расходы, связанные с таможенным оформлением, реализацией товаров, а также обычные надбавки и прибыль, полученная продавцом импортных товаров.

При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве базы расчета принимается цена товара, которая складывается из:

- стоимости материалов и прочих издержек, понесенных изготовителем;

- общих затрат, характерных для продажи товаров того же вида из страны вывоза в Российскую Федерацию;

- обычная прибыль, получаемая экспортером в результате поставки таких товаров в РФ.

В случаях, если таможенная стоимость импортных товаров не может быть определена в результате последовательного применения указанных выше методов либо таможенный орган аргументировано считает, что эти методы не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с учетом мировой практики (резервный метод). Таможенный орган может использовать имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию.

При корректировке таможенной стоимости в обязательном порядке заполняются формы корректировки таможенной стоимости - КТС. Порядок заполнения КТС установлен Инструкцией о порядке заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1, КТС-2), утвержденной приказом ГТК РФ от 3 марта 1997 г. N 97.

Содержание КТС аналогично содержанию ГТД. Поэтому общие правила заполнения граф КТС аналогичны правилам заполнения соответствующих граф ГТД. Однако при заполнении КТС необходимо учитывать следующее.

В случае корректировки таможенной стоимости товара в связи с уточнением или изменением фактурной (контрактной) стоимости товара в графах 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров" и 42 "Фактурная стоимость товара" указывается уточненное значение фактурной стоимости.

Соответственно в графе "Таможенная стоимость товара" проставляется значение откорректированной таможенной стоимости товаров.

В графе 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов" в подграфе "Предыдущая сумма" указываются суммы каждого вида платежа, ранее заявленных в ГТД. В подграфе "Изменение" указывается разница между таможенными платежами, рассчитанными от таможенной стоимости, заявленной в ГТД, и таможенной стоимости, заявленной в КТС. В подграфе "Общая сумма, подлежащая взысканию" указывается сумма величин, указанных в подграфе "Изменения".

Форма КТС является неотъемлемой частью ГТД и хранится вместе с ГТД.

Рассмотрим порядок контролирования внешнеторговых цен налоговыми органами.

Порядок осуществления контроля цен по внешнеторговым сделкам установлен статьей 40 НК РФ.

В целях полноты исчисления налогов налоговые органы проверяют соответствие контрактных цен, установленных сторонами, рыночным ценам на аналогичные товары.

При определении рыночной цены товара налоговые органы обязаны использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Для определения рыночной цены налоговые органы могут последовательно использовать методы:

- метод цены на идентичные товары;

- метод цены на однородные товары;

- метод цены последующей реализации (из рыночной цены, по которой указанные товары использованы покупателем, вычитаются понесенные этим покупателем затраты по перепродаже товаров, а также обычная для данной сферы прибыль);

- затратный метод (рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычный процент прибыли).

Как видно, при установлении рыночной цены налоговые органы используют те же методы, что и таможенные органы. Более того, сопоставление положений Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе" и статьи 40 НК РФ показывает, что аналогично определяется и идентичность или однородность товаров. Таким образом, контроль за внешнеторговыми ценами со стороны таможенных и налоговых органов построен на единых принципах.

Но если налоговые органы контролируют внешнеторговые цены во время проведения налоговой проверки, то таможенные органы обязаны осуществлять контроль каждый раз при предъявлении товаров к таможенному оформлению. Поэтому у таможенных органов в этой сфере накоплен более богатый опыт по сравнению с налоговыми органами.

Из этого можно сделать вывод, что при проверке рыночных цен налоговые органы будут ориентироваться на корректировку контрактных цен, произведенную таможенными органами. Это подтверждает и сложившаяся практика.

Так, если при таможенном оформлении производилась корректировка стоимости товаров, то для проверки применяемой сторонами цены налоговым органам достаточно потребовать форму КТС. Как мы говорили выше, в случаях, когда таможенный орган счел необходимым откорректировать контрактную стоимость товаров, ее новое значение указывается в КТС в графе 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров" и 42 "Фактурная стоимость товара". Если эта стоимость отклонятся от первоначальной цены, предусмотренной сторонами во внешнеторговом контракте более, чем на 20 процентов, то налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени с учетом откорректированной контрактной цены. В данном случае эта контрактная цена может быть признана налоговыми органами как рыночная.

Однако при применении этих норм целый ряд проблем связан с тем, какие, собственно, результаты сделки могут быть оценены по рыночным ценам.

Так, контролируя порядок возмещения НДС по экспортным контрактам, налоговые органы, не опровергая соответствие применяемых по внешнеторговому контракту цен уровню рыночных, проверяют цены по договорам с поставщиками экспортных товаров или материалов, работ, услуг, приобретенных для производства экспортных товаров.

Выявляя завышение цен по таким договорам, они соответственно отказывают в возмещении НДС, уплаченного по заведомо завышенным ценам.

Однако сложившаяся арбитражная практика свидетельствует в пользу экспортеров.

Налоговые органы в соответствии со статьей 40 НК РФ вправе проверять лишь цены по внешнеторговым сделкам или при отклонении применяемых цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, если по расчетам с поставщиками цены существенно не отклоняются, то проверять соответствие этих цен рыночному уровню налоговые органы не имеют права. И суммы НДС, уплаченные поставщикам, могут быть предъявлены экспортером к возмещению.

Похожая ситуация складывается и при импорте товаров.

Так, результатом занижения внешнеторговой цены является занижение фактической стоимости импортных товаров. Если на таможне была проведена корректировка таможенной стоимости, то налоги (НДС и акцизы), рассчитанные с импортных товаров, как если бы товары были оценены по рыночным ценам, уже уплачены в соответствии с КТС на таможне. Таким образом, фактически контроль цен по внешнеторговым сделкам уже осуществлен.

При этом корректировка таможенной стоимости не ведет к изменению контрактной цены при расчетах между участниками внешнеторговой сделки. Поэтому в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующих положений импортные товары приходуются по цене, указанной сторонами сделки, то есть по заниженной цене.

Оприходование товаров по заведомо низким ценам, конечно, занижает налог на имущество. Но в Законе РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не содержится норм начисления налога с рыночной стоимости имущества. Более того, Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в пункте 4 рекомендует использовать именно данные, отраженные на счетах бухгалтерского учета. В этой связи пересчет налога на имущество по откорректированным ценам, по нашему мнению, производить не следует.

Что же касается дальнейшей реализации товаров по заниженным ценам, то налоговые органы не имеют права контролировать цены по этим сделкам, за исключением случаев, когда цены реализации по идентичным товарам (работам, услугам) колебались более чем на 20% в течение непродолжительного времени.

Поэтому импортеры реализуют товары по заниженным ценам. В результате этого у них в течение нескольких последующих отчетных периодов числится переплата НДС, занижается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и налогу на пользователей автодорог.

Но применение к импортерам каких-либо налоговых санкций в данном случае в соответствии с законодательством можно признать неправомерным.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с корректировкой внешнеторговых цен по импортным товарам

В соответствии с ПБУ 5/98 и ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которая складывается из контрактной цены и прочих расходов, связанных с закупкой и доставкой товаров.

При корректировке таможенной стоимости таможенными органами определяется новая контрактная цена. Однако она служит лишь для расчета таможенной стоимости, от которой в свою очередь рассчитываются таможенные платежи.

Поэтому даже если таможенный орган скорректировал контрактную стоимость, в бухгалтерском учете товары отражаются по цене, предусмотренной участниками контракта, то есть доначисление фактической стоимости товаров до величины откорректированной контрактной стоимости не производится.

Что касается суммы таможенных платежей и сборов, то в настоящее время корректировка этих платежей в бухгалтерском учете нормативными документами Минфина РФ не предусмотрена.

Поэтому суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе товаров, в полном размере включаются в фактическую стоимость товаров. Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам, принимаются к возмещению по мере оприходования импортных товаров (кроме случаев, указанных в п.2 ст.170 НК РФ). Акцизы включаются в стоимость импортных товаров (кроме случаев, указанных в п.3 ст.199 НК РФ).

В бухгалтерском учете оприходование товаров и начисление таможенных платежей при корректировке таможенной стоимости отражается следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- оприходован товар по контрактной (фактурной) цене;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислен акциз;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- оплачены таможенные сборы, пошлина, акциз, НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к зачету НДС, фактически уплаченный на таможне.

ГТД и КТС подшивается в журнал полученных счетов-фактур, в книге покупок делается соответствующая запись.

Вопросы для самопроверки:

1. Назовите методы корректировки таможенной стоимости импортных и экспортных товаров.

2. Какие государственные органы контроля могут проверять порядок применения цен по внешнеторговым контрактам? Какова основная цель проверки?

3. Опишите, каким образом производится корректировка таможенной стоимости по идентичным или однородным товарам?

4. Какие методы используются налоговой для определения внешнеторговых цен?

5. Из чего складывается база расчета цены товара при использовании метода оценки на основе сложения стоимости?

Библиографический список:

1. Таможенный кодекс РФ. - М.: «Спарк», 1997.
2. Шагалов Г., Пресняков В., Фаминский И. Регулирование внешнеэкономических свя-зей. - М.: ИНФРА-М, 2006.
3. Феонова Л.А. Контракты: Комментарии. Из практики внешнеэкономической деятель-ности. - СПб.: Л ИТОН, 2005.

4. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения: Учебник / Под ред. Л.Н. Красавиной. – М.: Финансы и статистика, 2006.

5. Михайлов, Д.М. Международные контракты и расчеты [Текст] / Д.М. Михайлов. – М.: Юрайт-Изд., 2006.

6. Налоговый Кодекс РФ.

7. Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: ИНКОТЕРМС 2000 [Текст]:учеб. пособие. – М.: Изд. корпорация «Дашков и Ко», 2004.

8. Ростовский, Ю.М. Внешнеэкономическая деятельность [Текст] / Ю.М. Ростовский, В.Ю. Гречко. – М.: Экономистъ, 2006.

9. Таможенный Кодекс РФ.

10. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций / М.А. Климова. Налоговый Вестник. 2009. (Консультант плюс).