Все сказанное нами в отношении обмениваемых товаров в полной мере относится и к обмениваемым услугам. Поэтому при осуществлении операций по обмену товаров и услуг для бухгалтерского учета важно определить оценку обмениваемых активов и дату их оприходования.

В налоговом учете, как мы говорили выше, должны использоваться рыночные цены на обмениваемые услуги и товары. При этом возможно применение стоимости, отраженной в бухгалтерском учете в целях налогового учета, если цена оказываемых услуг (передаваемых товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены реализации таких услуг (товаров) и в свою очередь цена приобретенных услуг (товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены приобретения таких услуг (товаров).

При этом обращаем внимание, что при обмене товаров на услуги у российского лица может возникнуть обязанность по удержанию налогов с дохода иностранного партнера. Как в этом случае рассчитываются налоги?

Что касается НДС, то этот налог не может быть удержан за счет натурального дохода иностранного лица, так как это не предусмотрено НК РФ. В этой связи российское лицо, по нашему мнению, НДС не удерживает. При этом российское лицо должно известить налоговый орган, в котором оно состоит на учете, о том, что иностранному партнеру был выплачен доход в натуральной форме, при этом НДС не удерживался. Налоговый орган должен быть извещен в течение месяца с даты выплаты дохода (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Относительно налога на прибыль следует отметить, что пунктом 3 статьи 309 НК РФ установлена обязанность российского лица удержать налог на прибыль с доходов иностранного лица, полученных в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме должен быть соответственно уменьшен. Фактически это означает, что российское лицо должно удержать часть товаров или услуг, подлежащих передаче иностранному лицу, в счет уплаты налога на доход. При этом количество удерживаемых активов должно определяться, по нашему мнению, исходя из их продажной цены.

В бухгалтерском учете операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода (передаваемых товаров) можно отразить следующим образом:

Дебет 20 Кредит 60

- оприходованы услуги, полученные от иностранного поставщика;

Дебет 45 Кредит 41

- отгружены экспортные товары, подлежащие передаче в обмен на услуги;

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от реализации экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 41 Кредит 68

- начислен налог на доход, за счет товаров, подлежащих передаче (исходя из продажной цены товаров);

Дебет 41 Кредит 91

- отражена разница между продажной и фактической ценой товаров (указанная разница, по нашему мнению, не учитывается при расчете налога на прибыль);

Дебет 62 Кредит 60

- взаимно погашена задолженность;

Дебет 68 Кредит 51, 52

- перечислен в бюджет налог на доход.

Поясним сказанное на примере.

Согласно условиям внешнеторгового бартерного договора, иностранный перевозчик оказывает российскому лицу услуги по вывозу экспортных товаров. Стоимость услуг 12 000 долларов США. Российское лицо в обмен перевозчику передает товары стоимостью 12 000 долларов.

Перевозка осуществляется автотранспортом. С дохода иностранного лица необходимо удержать НДС (со стоимости перевозки по территории РФ) и налог на прибыль по ставке 6 процентов.

Сумма НДС не удерживается, так как доход выплачивается в натуральной форме. В течение месяца с даты выплаты дохода (в данном случае с даты передачи товаров) российское лицо сообщает в налоговый орган о натуральном доходе иностранного лица в сумме 12 000 долларов и о невозможности удержать НДС.

Налог на доход, подлежащий удержанию, составляет:

12 000 USD x 6% = 720 USD.

Цена реализуемых товаров - 120 долларов за единицу. Следовательно, в счет уплаты налога необходимо удержать товары в количестве 6 шт. При этом во внешнеторговом договоре необходимо указать количество передаваемых товаров 100 шт., в то время как по транспортным и таможенным документам будет отгружено на 6 шт. меньше.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 45 Кредит 41

- 250 000 руб. - списана фактическая стоимость отгруженных товаров по бартерному договору (100 шт. x 2 500 руб.);

Дебет 90 Кредит 62

- 360 000 руб. - отражена реализация экспортных товаров по бартерному договору (100 шт. x 120 USD x 30 руб./USD);

Дебет 90 Кредит 45

- 250 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражены расходы на перевозку (12 000 USD x 30 руб./USD);

Дебет 41 Кредит 68

- 21 600 руб. - за счет товаров удержан налог на доход (6 шт. x 120 USD x 30 руб./USD);

Дебет 41 Кредит 91

- 6 600 руб. - отражена разница между продажной и фактической стоимостью удержанных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 360 000 руб. - погашена задолженность по бартерному договору;

Дебет 68 Кредит 51

- 21 600 руб. - перечислен налог на доход в бюджет (720 USD x 30 руб./USD).

Нельзя не отметить, что приведенный порядок учета налога на доход за счет удержанных товаров несовершенен. Так, не ясно, как следует удержать налог, если цена реализуемых товаров не позволит удержать его точно в соответствии с расчетом. Еще более ситуация осложняется, если в обмен на услуги иностранное лицо также получает услуги.

В постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" (п.10) указано: в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. При этом необходимая информация представляется агентом в налоговый орган (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Таким образом, мы можем констатировать, что в НК РФ содержится явное противоречие между указанной статьей 24 и статьей 309, которое налогоплательщики могут истолковать в свою пользу и не удерживать налог на доход.

Вопросы для самопроверки:

1. На какие виды подразделяются валютные операции в соответствии с законом РФ №3615-1? Какой из этих видов требует разрешение ЦБ РФ?

2. Опишите порядок осуществления контроля за своевременностью осуществления расчетов в иностранной валюте по импорту товаров, установленной соответствующей Инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ «о порядке осуществления валютного контроля…).

3. Перечислите виды документов , обосновывающие приобретение иностранной валюты при оплате импортных работ и услуг в банке?

4. При каких видов услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ место реализации признается Российская Федерация?

5. От чего зависит порядок взимание налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг?

6. Вследствие какого фактора бухгалтерский учет по бартерному договору сочетает учет приобретения импортных товаров и учет реализации экспортных товаров?

7. Какие виды цен на обмениваемые услуги и товары должны использовать в налоговом учете?

8. Каким образом можно отразить, операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода в бухгалтерском учете ?

Библиографический список:

1. Бухгалтерский учет внешнеторговых операций. Шалашова Н.Т., «Финансовая газета», 2008г. – 48с.

2. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие / Р.Г. Каспина, Л.А. Плотникова. – М. :Эксмо, 2010. – 432 с.

3. Бухгалтерский учет во внешнеэкономической деятельности. Астахов В.П. – 4-е изд. - Ростов н/Д: «Феникс», 2007. – 442с.

4. Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 768 с.

5. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения: Учебник / Под ред. Л.Н. Красавиной. – М.: Финансы и статистика, 2006.

6. Михайлов, Д.М. Международные контракты и расчеты [Текст] / Д.М. Михайлов. – М.: Юрайт-Изд., 2006.

7. Налоговый Кодекс РФ.

8. Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: ИНКОТЕРМС 2000 [Текст]:учеб. пособие. – М.: Изд. корпорация «Дашков и Ко», 2004.

9. Ростовский, Ю.М. Внешнеэкономическая деятельность [Текст] / Ю.М. Ростовский, В.Ю. Гречко. – М.: Экономистъ, 2006.

10. Таможенный Кодекс РФ.

11. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций / М.А. Климова. Налоговый Вестник. 2009. (Консультант плюс).

12. Курбангалеева О.А. Валютные операции. – М.: ООО «Вершина», 2005. – 224с.

13. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект / Е.В. Потапова. ГроссМедиа. РОСБУХ, 2010. (Консультант плюс).