Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
При заключении контрактов на импорт работ и услуг у многих российских организаций возникает вопрос, можно ли в качестве средства платежа при расчетах с контрагентом использовать иностранную валюту.
Согласно указанию ЦБР от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" российские организации могут покупать иностранную валюту для оплаты нерезидентам импорта работ и услуг.
При этом для проведения расчетов в иностранной валюте по импорту работ и услуг необходимо, чтобы участниками сделки были, с одной стороны, иностранное юридическое лицо, которое учреждено в иностранном государстве и находится за пределами Российской Федерации, с другой стороны, российское юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения на ее территории. Место оказания услуг порядок и их налогообложения не может определять валюту расчетов между участниками сделки.
Для приобретения иностранной валюты в оплату импортных работ и услуг в банк одновременно с поручением на покупку валюты должны быть представлены документы, обосновывающие приобретение валюты. К таким документам относятся контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг), а при необходимости - разрешения ЦБ и заключения Минфина РФ.
Заключение Минфина РФ представляется, когда стоимость услуг превышает 10 000 долларов США и если они относятся к услугам, входящим в перечень, приведенный в Указании ЦБ РФ от 30 декабря 1999 г. N 721-У "О покупке юридическими лицами - резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности".
В указанный перечень вошли практически все услуги, в частности:
- услуги гостиниц и ресторанов;
- услуги бюро путешествий, туристских агентов, экскурсионных бюро;
- коммерческие услуги, услуги в области с/х, горнодобывающей и обрабатывающей промышленности (услуги по аренде);
- услуги вычислительной техники и связанное с этим обслуживание;
- услуги в области исследований и разработок;
- услуги в области права, составления счетов, бухучета; ревизии, налогообложения, конъюнктуры рынка (маркетинга), архитектуры, инженерного дела;
- коммерческие услуги, не включенные в другие категории (например, услуги в области рекламы, тиражирование кинофильмов);
- передача нефинансовых нематериальных активов;
- услуги в области образования;
- услуги в области здравоохранения и в социальной области;
- услуги по организации отдыха, культурных и спортивных мероприятий.
Обращаем внимание, что требования о предоставлении заключения Минфина РФ не распространяется на оплату импортных работ и услуг с текущего валютного счета.
Налогообложение импортных работ и услуг
По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.
Если место реализации услуги находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.
Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
Это положение применяется при:
- передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и т.п. прав;
- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации объектов, предпроектные и проектные услуги. К услугам по обработке информации относятся услуги по сбору, обработке и предоставлению информации;
- предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств;
- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
- выполнении работ, оказании услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.
5) деятельность организации, выполняющей все прочие работы и услуги, осуществляется на территории РФ.
Если реализация работ и услуг носит вспомогательный характер, местом такой реализации является место реализации основных работ и услуг.
Для реализации услуг международной связи установлен особый порядок. В налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организациями связи от реализации этих услуг иностранным покупателям (оговорено не в ст.148, а в п.5 ст.157 НК РФ!). Непонятно, какие организации могут считаться иностранными покупателями.
Относятся ли к ним представительства и филиалы иностранных организаций, находящихся на территории РФ? По мнению автора, этот подпункт требует дополнительных разъяснений со стороны законодателя.
При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.
Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.
При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.
Стоимость оплаченных иностранному лицу работ и услуг указывается в налоговой декларации в разделе 2 по строке 1.1.
Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.
При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить счет-фактуру. Порядок оформления счетов-фактур установлен письмом ГНС от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах".
В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам.
Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога.
Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному лицу.
Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС, в соответствии с нормами НК РФ. В книге покупок он регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо.
Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
К сожалению, в НК РФ приводятся нечеткие формулировки по определению деятельности через постоянное представительство. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, к созданию постоянного представительства ведет регулярное осуществление деятельности, связанной с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг.
Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.
Вместе с тем из содержания пункта 2 статьи 309 следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных п.1 ст.309 НК РФ).
Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы.
Если иностранная организация регулярную осуществляет деятельность в Российской Федерации по выполнению работ и оказанию услуг, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль.
Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налога на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленного не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.
Если копия свидетельства не представлена, то мы рекомендуем удержать с доходов иностранного лица налог на доход.
Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской Федерации, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае российский импортер должен удержать налог на доход при выплате дохода за следующие работы и услуги:
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
- доходы от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента.
Таким образом, в соответствии с действующей редакцией НК РФ налогом на доход облагаются "пассивные" доходы: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафы, пени. Доходы от выполнения работ и услуг по своей сути являются "активными", поэтому не подлежат обложению в Российской Федерации, кроме трех вышеперечисленных случаев.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.
Налог должен быть перечислен в бюджет в течение трех дней после дня перечисления средств иностранной организации.
Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ.
Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете операции по импорту услуг отражаются следующим образом.
Дебет 07, 08, 10, 15, 20, 25, 26, 41, 44 Кредит 60
- начислена задолженность перед иностранным лицом;
Дебет 19 Кредит 60
- начислен НДС за иностранное лицо;
Дебет 60 Кредит 68
- на дату перечисления выручки удержан НДС (если это предусмотрено ст.148 НК РФ);
Дебет 60 Кредит 68
- на дату перечисления выручки удержан налог на доход (если это предусмотрено ст.309 НК РФ);
Дебет 60 Кредит 52
- погашена задолженность перед иностранным лицом;
Дебет 68 Кредит 52
- перечислен налог на доход за иностранное лицо;
Дебет 68 Кредит 51
- перечислен НДС за иностранное лицо;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС (если иное не установлено п.2 ст.170 НК РФ).
Налоговый учет
Понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п.5 ст.272).
Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.
Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом как, мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.
Рассмотрим практические примеры:
Российский завод закупил технологическую линию в Германии. С иностранным поставщиком был также заключен договор на обслуживание указанной линии. По заказу российской стороны немецкие специалисты осуществили ремонтные и профилактические работы, по окончании которых стороны подписали акт. Стоимость работ - 10 000 долларов США.
В целях исчисления НДС указанные работы являются работами, связанными с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Поэтому с дохода иностранного лица следует удержать НДС.
В целях исчисления налога на прибыль осуществление указанных работ иностранным лицом можно отнести к работам, приводящим к созданию постоянного представительства на территории Российской Федерации. Но предположим, что иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах и не предъявило российскому импортеру нотариально заверенной копии свидетельства о постановке на учет. В этом случае налоговые органы могут, по нашему мнению, посчитать, что обязанность по удержанию налога на прибыль возлагается на российского импортера.
Таким образом, сумма НДС, причитающегося к уплате за иностранное лицо по ставке 16,67 процента, составит:
10 000 x 16,67% = 1 667 USD.
Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплаты, рассчитывается следующим образом:
20% x (10 000 - 1 667) = 1 667 USD.
Выручка, причитающаяся иностранной организации:
6 666 USD (10 000 - 1 667 - 1 667).
В учете бухгалтер делает записи.
Дебет 20 Кредит 60
- 208 325 руб. - на основании счета и акта выполненных работ начислена задолженность перед иностранной фирмой (8 333 USD по курсу 25 руб./USD);
Дебет 19 Кредит 60
- 41 675 руб. - начислен НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).
На день погашения задолженности бухгалтер удерживает из выручки иностранного лица НДС и налог на прибыль. В учете делаются записи:
Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо"
- 41 675 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).
Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо"
- 41 675 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан налог на прибыль (1667 USD по курсу 25 руб./USD).
Дебет 60 Кредит 52
- 166 650 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (6 666 USD по курсу 25 руб./USD).
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо"
Кредит 52
- 41 675 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).
По окончании отчетного периода бухгалтер делает запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51
- 41 675 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).
Дебет 68 Кредит 19
- 41 675 руб. - НДС принят к вычету.
Пример 2.
Российская организация заключила контракт с иностранной консалтинговой фирмой на получение консультационных услуг по вопросам составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам.
Письменные рекомендации консалтинговой фирмы получены по международной почте.
Наличие письменных рекомендаций в данном случае, подтверждает факт оказания услуг.
Местом реализации консультационных услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ является Российская Федерация, следовательно, из выручки иностранной фирмы удерживается НДС.
В целях исчисления налога на прибыль консультационные услуги не приводят к созданию постоянного представительства и не подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со статьей 309 НК РФ. Поэтому налог на прибыль не удерживается.
Стоимость консультационных услуг 3 000 долларов плюс НДС - 600 долларов.
В бухгалтерском учете делаются записи.
Дебет 26 Кредит 60
- 75 000 руб. - на основании счета начислена задолженность перед иностранной фирмой за оказанные консультационные услуги (3 000 USD по курсу 25 руб./USD).
Дебет 19 Кредит 60
- 15 000 руб. - начислен НДС (600 USD по курсу 25 руб./USD).
На дату погашения задолженности перед иностранной фирмой бухгалтер делает записи.
Дебет 60 Кредит 52
- 75 600 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (3 000 USD по курсу 25,20 руб./USD).
Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо"
- 15 120 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан НДС (600 USD по курсу 25,20 руб./USD).
В соответствии с нормами НК РФ сумма НДС, фактически удержанная и перечисленная за иностранное лицо, принимается к вычету.
Однако в нашем примере на счете 19 отражен рублевый эквивалент НДС, начисленного на дату принятия к учету импортной услуги, 15 000 руб. (600 USD x 25), а не рублевый эквивалент НДС, удержанного на дату выплаты дохода иностранному лицу, 15 120 руб. (600 USD x 25,20). Исходя из этого, мы считаем, что было бы логично разницу между рублевым эквивалентом НДС, начисленного и удержанного, относить на счет 19.
При отражении курсовых разниц в учете можно сделать следующие проводки.
Дебет 19 Кредит 60
- 120 руб. - отражена разница, между НДС начисленным и удержанным (600 USD x (25,20 - 25,00));
Дебет 91 Кредит 60
- 600 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (3 000 x (25,20 - 25,00)).
По окончании отчетного периода бухгалтер уплачивает НДС в бюджет:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51
- 15 120 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС;
Дебет 68 Кредит 19
15 120 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету.
Дата: 2016-09-30, просмотров: 252.