Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ.

Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем.

Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается.

Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации.

Рассмотрим, какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить правомерность нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортируемым товарам. К этим документам относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара - на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.

Если не зачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на не зачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей, что Налоговый кодекс РФ требует зачисления экспортной выручки именно со счета покупателя экспортных товаров. Вместе с тем для соблюдения норм валютного законодательства важно лишь обеспечить зачисление выручки на счет экспортера, открывшего паспорт сделки. А вопрос, от кого поступила указанная выручка, не имеет особого значения.

Поэтому для правомерного применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов в случаях, когда выручка поступает от третьего лица, рекомендуем составлять тройственный договор либо представлять копии документов, на основании которых иностранный покупатель передает обязанность по оплате товаров третьему лицу;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза (в настоящее время это республика Беларусь) - представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита.

При этом в целях исчисления НДС товары считаются реализованными на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

За этот же отчетный период составляется отдельная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов и представляется в налоговые органы. В книге продаж регистрируется счет-фактура, переданный иностранному покупателю.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании статьи 88 НК РФ запросить у организации также:

- договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между экспортером и поставщиком товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации экспортных товаров;

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве (закупке) и реализации экспортных товаров.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

При этом решение о возмещении НДС принимает налоговый орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. рублей, а также в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы налога.

В остальных случаях решение о возмещении НДС принимаются соответствующими управлениями Министерства РФ по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации. Порядок признания экспортеров традиционными установлен в письме МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Рассмотрим пример по оформлению документов, подтверждающих право применения экспортной льготы:

Налоговый учет в целях исчисления НДС торговая организация ведет "по начислению".

В марте экспортные товары были реализованы иностранному покупателю, однако рассчитался он лишь в апреле. Поэтому за март организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. В декларации на странице 14 в приложении А "Стоимость товаров, работ, услуг, по которым предполагается применение ставки 0 процентов" указывается стоимость реализованных товаров 1 000 000 руб.

За апрель в налоговый орган были представлены следующие документы:

- декларация по НДС по ставке 0% (в строке 1, код 030 - 1 000 000 руб.; в сроке 4 код 150 - 120 000 руб.);

- контракт с иностранным покупателем;

- выписка банка, свидетельствующая о зачислении экспортной выручки;

- ГТД с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

- поручение на отгрузку с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

- коносамент, в котором порт разгрузки указан в Канаде.

В ходе проверки налоговый орган запросил также документы, подтверждающие приобретение экспортных товаров. Торговая фирма представила:

- договор купли-продажи с заводом;

- счет-фактуру завода;

- платежное поручение на оплату товаров;

- разнарядку и железнодорожную накладную.

Налоговый орган принял решение о возмещении НДС экспортеру. При этом в соответствии с лицевой карточкой за торговой фирмой числятся штрафные санкции в федеральный бюджет в размере 150 000 руб. Налоговый орган провел зачет, о чем известил торговую организацию.

На основании извещения торговая организация делает запись:

Дебет 68 Кредит 19

- 120 000 руб. - возмещен НДС по экспорту.

Следует заметить, что, хотя в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов сумма НДС (120 000 руб.) ставится к вычету по расчетам за апрель, фактически бухгалтерская запись на эту сумму делается лишь после принятия налоговым органом решения о зачете (возврате) НДС. На дату проведения зачета налоговым органом делается и запись в книге покупок.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20 процентов.

При этом датой реализации таких товаров, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по начислению", датой реализации экспортных товаров считают дату перехода права собственности.

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления экспортной валютной выручки.

При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату реализации в соответствии с принятым методом. НДС рассчитывается по установленной ставке в рублях.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. Однако указанные документы должны быть представлены не позднее трех лет после окончания соответствующего отчетного периода. По нашему мнению, расчет трех лет начинается с периода, в котором наступил 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта региональным таможенным пунктом.

Рассмотрим пример:

Возьмем исходные данные предыдущего примера. Предположим, что торговая фирма не собрала в течение 180 дней документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за границу Российской Федерации.

Поэтому на 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта выручка в иностранной валюте в соответствии с принятой налоговой политикой пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату перехода права собственности. На 181-й день в книге продаж делается соответствующая запись.

Сумма НДС, относящаяся к экспортным товарам, принимается к вычету, о чем делается запись в книге покупок.

В бухгалтерском учете отражают операции:

Дебет 91 Кредит 68

- 200 000 руб. - начислен НДС (1 000 000 руб. х 20%).

Дебет 68 Кредит 19

- 120 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговый орган предъявляется налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов. В декларации указывается:

- по строке 23.1 налоговая база - 1 000 000 руб., НДС - 200 000 руб.;

- по строке 26 - 120 000 руб.;

- по строке 43 - 80 000 руб.

Сумма начисленного НДС 200 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль и в налоговых регистрах не отражается.

Следует заметить, что если экспортер исчисляет НДС "по оплате" и экспортная выручка так и не поступит на его счет, то на 181-й день у него не может возникнуть обязанность по начислению НДС. Однако и принять к вычету НДС, относящийся к экспорту, он, по нашему мнению, не может.

Рассмотрим начисление НДС в случае, когда налоговый орган отказал экспортеру в возмещение. Учет налога ведется в зависимости от оснований, по которым было принято решение об отказе.

Так, если налоговый орган мотивирует отказ отсутствием документов, подтверждающих фактический вывоз экспортных товаров за границу Российской Федерации или неполучением валютной выручки, то налоговые органы фактически отказывают организации в применении нулевой налоговой ставки.

Поэтому стоимость реализованных товаров облагается НДС исходя из применяемого экспортером метода налогового учета НДС. При этом сумма НДС, относящегося к реализованным товарам, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Если отказ налогового органа связан с документами, подтверждающими фактическое приобретение или оплату экспортных товаров поставщику, то, по нашему мнению, нулевая налоговая ставка применяется все равно, а вот возмещение НДС не производится.

В таких случаях налоговые органы, как правило, отказывают экспортеру в возмещении НДС, если расчеты между экспортером и поставщиком проводятся неденежными средствами или если поставщик не состоит на учете в налоговых органах, не платит НДС и не представляет отчетность.

Однако по этим вопросам накоплена широкая арбитражная практика в пользу экспортеров.

Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П установлено, что оплата товаров неденежными средствами (путем проведения зачета взаимных требований или осуществления бартерных сделок) дает основание для возмещения НДС в общеустановленном порядке.

Что касается данных встречных проверок о деятельности поставщиков, то, в общем, судебные решения по этим делам сводятся к следующему: если экспортер представил документы, подтверждающие уплату НДС поставщику, то данные встречных налоговых проверок, свидетельствующие о неведении хозяйственной деятельности поставщиком или о неуплате им в бюджет НДС, полученного от покупателя-экспортера, не являются основанием для отказа в возмещении НДС экспортеру. Пример - решение ФАС МО от 22 июня 2001 г. N КА-А40/3034-01, от 18 июня 2001 г. N КА-А40/2909-01.