Далее рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета векселей, когда плата за отсрочку платежа представляется в виде превышения номинальной стоимости векселя над контрактной стоимостью товаров.

В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" плата за отсрочку платежа по коммерческому кредиту, независимо от способов ее начисления, включается в расходы организации. Таким образом, если вексель выдается до оприходования товаров, то в бухгалтерском учете указанная разница включается в их стоимость; если вексель выдается после принятия товаров к учету, то сумма превышения относится на операционные расходы.

При этом, в отличие от процентов, сумма превышения отражается в учете единовременно, на дату выдачи векселя. Поскольку это может отрицательно сказаться на финансовых результатах организации, то ПБУ 15/01 рекомендует предварительно указанную разницу учитывать в составе расходов будущих периодов.

Если организация выберет такой способ учета, то он должен быть закреплен учетной политикой.

Аналогичный порядок учета дисконта предусмотрен и в налоговом учете. Поскольку в данном случае условия векселя не предусматривают равномерный учет расходов по векселю, то, в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ, организация должна самостоятельно распределить сумму дисконта на отчетные периоды для ее включения во внереализационные расходы.

Рассмотрим это на примере:

Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии холодильников. Цена контракта - 60 000 USD. Право собственности переходит на дату доставки товаров на склад покупателя. В этот же день поставщик выписывает переводной вексель со сроком погашения через три календарных месяца от даты составления. Номинал ценной бумаги 65 000 USD. Копия векселя передается импортеру.

В соответствии с учетной политикой сумма превышения номинала векселя относится к расходам будущих периодов и включается в операционные расходы ежемесячно в течение срока обращения векселя. Налог на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности и составления векселя - 30,10 руб.;

- на последний день марта - 30,18 руб.;

- на последний день апреля - 30,25 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,30 руб.

28 февраля поставщик доставил товар покупателю. В этот же день он выписал переводной вексель номиналом 65 000 USD и сроком погашения 31 мая.

В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оприходована партия холодильников;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оформлен переводной вексель;

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 150 500 руб. (5 000 USD х 30,10 руб. / USD) - отражена сумма превышения номинала векселя над контрактной стоимостью товаров.

31 марта бухгалтер включает в состав операционных расходов часть дисконта по векселю, приходящуюся на март.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю (150 500 : 3).

Одновременно переоценивается задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 5 200 руб. (65 000 USD х (30,18 руб. - 30,10 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли за март.

Сумма процентов, которая уменьшает налогооблагаемый доход за март в пределах установленной ставки, составит:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день = 764 долл. США.

Фактически сумма дисконта, приходящаяся на март, составила 1 667 долл. США.

Следовательно, в налоговых регистрах 31 марта в составе внереализационных расходов отражается только:

764 х 30,18 = 23 058 руб.

На последний день апреля бухгалтер импортера отражает следующие записи.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 4 550 руб. (65 000 USD х (30,25 руб. - 30,18 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Поскольку сумма дисконта, приходящаяся на апрель, превышает установленные нормы в налоговом учете, то при расчете налогооблагаемой прибыли в мае в составе внереализационных расходов отражается:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 30 дней х 30,25 = 740 долл. США. х 30,25 = 22 385 руб.

31 мая векселедержатель-нерезидент предъявил вексель к оплате. Импортер погасил задолженность в иностранной валюте. Одновременно с иностранного поставщика был удержан налог на доход. Сумма налога составила:

5 000 USD х 20%= 1 000 USD.

Сумма, перечисленная поставщику, - 64 000 USD (65 000 USD - 10 00 USD).

В учете отражаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91 Кредит 97

- 50 166 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 939 200 руб. (64 000 USD х 30,30 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 250 руб. (65 000 USD х (30,30 руб. - 30,25 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

При расчете налога на прибыль за май во внереализационные расходы включается: 60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день х 30,30 руб. = 764 долл. США. х 30,30 = 2 3149,20 руб.

Расчеты с использованием финансовых векселей:

В Инструкции ЦБ РФ N 91-и указано также, что при расчетах с иностранным поставщиком могут использоваться векселя, номинированные в рублях и иностранной валюте, плательщиком по которым является третье лицо.

Если номинал векселя выражен в рублях, то порядок его учета аналогичен учету векселей, обращающихся на российском рынке между резидентами.

Обращение финансовых векселей в иностранной валюте в настоящее время ограничено законодательством. Так, в соответствии с Положением ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" без разрешения можно приобретать векселя, эмитированные уполномоченными банками, и предъявлять их к оплате в эти же банки. А вот передача таких векселей по индоссаменту производится только при наличии разрешения ЦБ РФ.

Поэтому для погашения задолженности перед иностранным поставщиком путем передачи валютного векселя, плательщиком по которому является уполномоченный банк, импортеру необходимо получить разрешение ЦБ РФ.

Вопросы для самопроверки:

1. Назовите основной нормативный документ, определяющий основы государственного регулирования

импорта товаров при внешнеторговой деятельности.

2. Какие ограничения по импорту с/х товаров и вводнх биологических ресурсов могут устанавливаться

согласно части 2 статьи 21 Закона № 164-Ф3?

3. На какие типы делятся посредники с коммерческой точки зрения?

4. С какой целью в ВЭД привлекаются посредники?

5. Как ведется учет импорта товаров с российскими посредниками?

6. Как производятся расчеты за импортные товары с использованием векселей?

7. Как отражается в бухучете кредиторская задолжность, оформленная простым или переводным векселем?

8. Как отражается в бухучете векселя, выданные до оприходования импортных товаров?

9. В чем заключается особенность бухгалтерского и налогового учета векселей, размещенных с дисконтом?

Библиографический список:

1. Григорьев Ю.А. Анализ производственно-коммерческой деятельности предприятия. – М.: Книжный мир, 2007. – 194с.

2. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций / М.А. Климова. Налоговый Вестник. 2009. (Консультант плюс).

3. Курбангалеева О.А. Валютные операции. – М.: ООО «Вершина», 2005. – 224с.

4. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект / Е.В. Потапова. ГроссМедиа. РОСБУХ, 2010. (Консультант плюс).

5. Экономический анализ: ситуации, тесты, примеры, задачи, выбор оптимальных решений, финансовое прогнозирование: Учеб. Пособие / Под ред. М. И. Баканова, А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 656 с.: ил.

6. Внешнеэкономическая деятельность предприятия [Текст] / Под ред. Л.Е. Стровского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000, 2007.

7. Воронкова, О.Н. Внешнеэкономическая деятельность: организация и управление [Текст] / О.Н. Воронкова, Е.П. Пузакова. – М.: Экономистъ, 2005.