В бухгалтерском учете отражение кредиторской задолженности, оформленной простым или переводным векселем, производится с учетом требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно пункту 18 ПБУ 15/01, сумма, указанная в векселе, отражается как кредиторская задолженность. Поэтому на дату выдачи простого или переводного векселя у импортера в учете делается запись:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- кредиторская задолженность оформлена простым или переводным векселем.

Как мы говорили выше, вексель может предусматривать начисление процентов за отсрочку платежа. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01, задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (квартала) процентов по условиям выдачи векселя. Сумма процентов относится на затраты отчетного периода в составе операционных расходов. В учете на сумму процентов делают проводку:

Дебет 91 субсчет "Операционные расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- начислены проценты, причитающиеся к оплате за отчетный период.

В налоговом учете сумма начисленных процентов включается во внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемый доход.

Порядок начисления процентов установлен в статье 272 НК РФ. Так, в соответствии с нормами НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует отметить, что в налоговом учете отчетным периодом в зависимости от принятого порядка уплаты налога на прибыль является месяц или квартал.

Это означает, что если вексель выдан на срок более одного квартала (месяца), то проценты по нему начисляются ежеквартально (ежемесячно). Следует отметить, что в бухгалтерском учете проценты начисляются ежеквартально. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете дата признания процентов может не совпадать, если организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно.

Что касается суммы, то в бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями векселя, а в налоговом учете в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Так, размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки и в тех же объемах.

Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору организации, предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентам - при оформлении в иностранной валюте.

Таким образом, при начислении процентов в налоговом учете необходимо делать расчет процентов, учитываемых при налогообложении. Проценты, превышающие средний уровень более чем на 20 процентов или превышающие предельно допустимые ставки, установленные Налоговым кодексом, в налоговом учете в составе внереализационных расходов не отражаются.

Кроме этого, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса уточняется, что в целях налогообложения учитываются проценты, начисленные за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц. Для того чтобы определить время нахождения простого векселя у третьих лиц, мы рекомендуем составить два акта приемки-передачи:

- на дату передачи векселя иностранному поставщику;

- на дату предъявления его к оплате.

Время нахождения переводного векселя у третьих лиц фиксируется в самом векселе: это дата его составления и дата его оплаты. Поэтому для обоснованного начисления процентов в налоговом учете импортеру, по нашему мнению, достаточно иметь копию переводного векселя.

Следует также учитывать, что, согласно статье 309 Налогового кодекса, процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам от источников в Российской Федерации. Такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 20 процентов. Российский импортер в данном случае выступает в роли налогового агента. На него возлагается обязанность удержать и перечислить налог за иностранное лицо. Налог удерживается одновременно с выплатой дохода и перечисляется в федеральный бюджет в валюте платежа или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления дохода.

Теперь рассмотрим практический пример по бухгалтерскому и налоговому учету векселей:

Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии компьютеров. Цена контракта - 50 000 USD. Право собственности переходит на дату передачи товаров международному автоперевозчику. В этот же день импортер обязуется передать поставщику простой вексель. Номинал векселя 50 000 USD.

Вексель предъявляется к оплате в течение одного года от составления и оплачивается по предъявлении. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 0,04 процента в день. Налог на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности - 30,00 руб.;

- на последний день марта - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля поставщик отгрузил товар перевозчику, в подтверждение чего представил импортеру копию международной транспортной накладной. В этот же день импортер составил простой вексель и передал его поставщику. Стороны подписали акт приемки-передачи векселя. В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - оприходована партия компьютеров;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан простой вексель поставщику.

В конце квартала бухгалтер начисляет проценты по векселю. Сумма процентов за февраль рассчитывается следующим образом. Сумма процентов за февраль:

50 000 USD х 0,04% х 8 дней = 160 USD.

Сумма процентов за март составит:

50 000 USD х 0,04% х 31 день = 620 USD.

На последний день квартала бухгалтер импортера отражает следующие проводки.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 23 517 руб. ((620 USD + 160 USD) х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за отчетный квартал;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

12 апреля иностранное лицо-нерезидент, являющееся держателем векселя по передаточным индоссаментам, предъявило его к оплате. Стороны составили акт передачи. Сумма процентов, причитающихся к уплате за апрель:

50 000 USD х 0,04% х 12 дней = 240 USD.

Налог на доход, подлежащий удержанию у источника выплаты, составит:

(160 + 620 + 240) х 20% = 204 USD.

Таким образом, перечисляется иностранному поставщику:

50 000 + 160 + 620 + 240 - 204 = 50 816 USD.

В учете погашение векселя отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 535 659,52 руб. (50 816 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Предположим, что организация решила производить расчет исходя из предельно допустимой ставки, установленной НК РФ.

Сумма процентов, которые включаются во внереализационные расходы в пределах норм, составит:

- в I квартале - 50 000 USD х 15% : 365 дней х (8 дней + 31 день) = 80 USD;

- в апреле - 50 000 USD х 15% : 365 дней х 12 дней = 247 USD.

Как мы видим, сумма начисленных процентов по векселю меньше установленных Налоговым кодексом норм. В этой связи сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете может использоваться и для расчета налога на прибыль.