На практике нередко встречаются ситуации, когда вексель выдается авансом, то есть до перехода права собственности на импортные товары. В этом случае проценты, начисленные за отсрочку платежа до оприходования импортных товаров, включаются в их фактическую стоимость. Такой порядок установлен пунктом 15 ПБУ 15/01.

В Плане счетов отражение операций по выдаче товарного векселя авансом не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, выдача векселя до оприходования импортных товаров должна учитываться за балансом по дебету счета 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные". На этот же счет следует относить и сумму начисленных процентов.

Таким образом, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 009 - оформлен простой или переводной вексель;

Дебет 009 - начислены проценты за отчетный период до оприходования импортных товаров.

На дату оприходования товаров задолженность по векселю, включая начисленные проценты, снимается с забалансового учета и отражается в составе кредиторской задолженности.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- оприходованы импортные товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в стоимость товаров;

Кредит 009

- задолженность по векселю переводится на баланс.

Дальнейшее начисление процентов производится в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы импортера.

Что касается исчисления налога на прибыль, то в налоговом учете проценты не включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, а относятся на внереализационные расходы и учитываются в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, если вексель выдается авансом, то стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на сумму процентов, начисленных до оприходования этих ценностей.

Рассмотрим описанную ситуацию на примере:

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что импортер выдал простой вексель иностранному поставщику 20 февраля, а право собственности на товары перешло к импортеру 31 марта.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком, составил:

- на день выдачи векселя - 30,00 руб.;

- на день перехода права собственности (последний день марта) - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля на дату передачи векселя импортер делает в учете следующую запись.

Дебет 009

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан вексель иностранному поставщику.

31 марта бухгалтер отразил задолженность по векселю и оприходовал импортные товары.

Дебет 009

- 23 517 руб. (780 х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за март;

Дебет 009

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - переоценена задолженность по векселю в иностранной валюте;

Кредит 009

- 1 531 017 руб. (50 780 USD х 30,15 руб. / USD) - задолженность по векселю переводится на баланс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15 руб. / USD) - оприходованы товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15руб. / USD) - учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 23 517 руб. (780 USD х 30,15 руб. / USD) - проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в фактическую стоимость товаров.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость товаров включает также и сумму начисленных процентов. В налоговом учете стоимость товаров составляет 1 507 500 руб. Сумма процентов, начисленных за I квартал, отражается в налоговых регистрах в составе внереализационных расходов в фактической сумме.

Предположим, что у иностранного поставщика имелась кредиторская задолженность перед организацией-резидентом, оказавшей ему услуги по маркетинговым исследованиям российского рынка. В погашение задолженности поставщик передал по индоссаменту российской организации вексель (вексель не содержит эффективной оговорки).

12 апреля организация предъявила его к оплате импортеру. В соответствии с нормами валютного законодательства импортер погасил задолженность по векселю в рублях.

В учете делаются следующие записи.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 51

- 1 541 824,40 руб. (51 020 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена суммовая разница по валютной задолженности, погашенной в рублях.

Как видно из примера, при погашении валютного векселя в рублях у импортера возникает не курсовая, а суммовая разница. Каким образом она учитывается в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае?

В бухгалтерском учете суммовые разницы после оприходования товаров относятся на затраты текущего периода в составе операционных расходов.

Поскольку выдача векселя авансом на балансе не отражается, в бухгалтерском учете суммовые разницы по вексельным расчетам всегда возникают только после оприходования товаров и относятся на счет 91.

В налоговом учете суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы.

При этом, в отличие от курсовых разниц, суммовые разницы не отражаются на конец отчетного периода, а определяются единовременно на день исполнения обязательств.

Поэтому, если по вексельной задолженности ранее отражались курсовые разницы, то, по нашему мнению, импортеру сначала следует сторнировать бухгалтерские проводки по учету курсовых разниц, а затем начислить суммовую разницу за период с даты принятия задолженности к учету до даты ее погашения. Следует отметить, что в этом случае у импортера может возникнуть обязанность доплатить налог на прибыль за отчетные периоды, в которых курсовые разницы были сторнированы.