Некоторые исследователи считают, что далеко не последнее значение в крахе Рима имело уклонение от налогов. В условиях натиска варваров требовалась мощная боеспособная армия, которая могла содержаться только на государственные средства.

Нормы уголовного права, устанавливающие ответственность за налоговые преступления, отражают отношение государства к налогам и налогоплательщикам, а также принципы работы налоговых органов:

· если налог устанавливается раскладочным методом, опасность представляет только прямой отказ платить налог и меры ответственности направлены на то, чтоб не допустить сопротивление налоговому «администрированию»;

· если налог рассматривается как одна из повинностей граждан перед государством, то ответственность устанавливается за любую форму невыполнения такой повинности как за действия, направленные на подрыв системы государственного управления;

· когда налог рассматривается как взнос субъекта для государственных нужд, причем установленный в зависимости от объективных характеристик его деятельности, налоговые преступления начинают рассматриваться как мошенничество, направленное на налоговые органы с целью введения их в заблуждение и уменьшения своих обязательств перед страной.

В соответствии с российским уголовным законодательством по общему правилу преступление может быть только умышленным. Неосторожная форма вины возможна в случаях, специально установленных законодательством. Различают прямой и косвенный умысел. Виновное лицо может осознавать противоправность своих действий, предвидеть наступление противоправных последствий и сознательно желать их наступления. Это прямой умысел. Лицо может понимать противоправность своих действий и осознавать, к каким последствиям они могут привести, не желает, но сознательно допускает возможность их наступления (или относится к ним безразлично). Это косвенный умысел.

Субъективная сторона налоговых преступлений не требует доказывания дополнительных обстоятельств, таких как мотивация, побуждения и пр. Умысел может быть косвенным, когда отчетность фальсифицируется для других целей, но занижение налоговых платежей является ее неизбежным следствием.

Размер недоплаченного налога определяется, либо твердой суммой (для налогов с физических лиц это, по состоянию на 2014 г., 1 800 000 руб., а для компаний — 6 000 000 руб.), либо может применяться соотношение суммы уплаченных и неуплаченных налогов (для физических лиц и организаций сумма неуплаченных налогов за три финансовых года должна составлять более 10% общих налоговых платежей).

Существует пять видов действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.

1. Сокрытие объекта обложения.

2. Искажение природы объекта. В реальности объект есть, но в отчетности он отражен таким образом, что выводится из обложения.

3. Завышение налоговых вычетов. Пример – заключение фиктивных договоров на приобретение по высокой цене производственных ресурсов (чаще всего услуг консультационных, управленческих, маркетинговых). Хотя услуги фактически не оказываются, перечисление денег происходит, и понесенные расходы относятся на уменьшение облагаемой прибыли. Следует различать уклонение от уплаты налогов завышением вычетов и махинации с экспортным НДС. Умысел направлен на то, чтобы обманом получить деньги из бюджета. Такого рода деяния квалифицируются как мошенничество.

4. Необоснованное использование налоговых льгот, не связанных с объектом налогообложения. Например, может занижаться фактическое количество работников, что позволяет воспользоваться льготами для субъектов малого бизнеса.

5. Сокрытие имущества

К действиям, сопряженным с сокрытием, могут относиться:

· перевод активов на подставных лиц (заключение фиктивных договоров купли-продажи, выдача долгосрочных займов, резкий всплеск «благотворительной» деятельности);

· имитация гибели имущества (фиктивное списание вполне работоспособных объектов, инсценировка краж, поджог производственных зданий с предварительным вывозом всех активов, которые потом объявляются сгоревшими, и др.);

· фальсификация отчетности, при которой в учете не отражаются реально существующие активы, в связи с чем выявить их и обратить на них взыскание бывает сложно.

Глава 21. Налоговые органы

В России система налоговых органов строится на принципах централизации и организационного единства. С 1991 г. она состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), его территориальных органов и органов специальной компетенции (например, отраслевых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам). Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС России, не допускается. Все управления и инспекции ФНС России признаны юридическими лицами, имеют самостоятельные сметы расходов, текущие счета в учреждениях банков и гербовые печати.

Если налоговый орган реализует свои полномочия формально законно, но вне рамок закона, преследуя иные цели, можно говорить о злоупотреблении налоговым органом своими полномочиями. Для правильного понимания прав налоговых органов необходимо учитывать, что к налоговым органам и их должностным лицам неприменим принцип диспозитивности — «разрешено все, что не запрещено законом». Наоборот, они должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т.е. действует в рамках установленной ему компетенции.

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков независимо от того, подлежит ли их деятельность налогообложению или нет. Каждому плательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Присвоенный ИНН не может быть изменен или повторно присвоен другому лицу, не меняется при изменении места нахождения организации, места жительства физического лица.

Контрольную деятельность государственный орган может вести при выполнении предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля. Предварительный контроль в налоговой сфере проводится до возникновения налоговой обязанности, т.е. до совершения сделки или хозяйственной операции. Цель его — заблаговременное информирование налогоплательщика о налоговых последствиях той или иной операции, предупреждение налоговых нарушений или ошибок при уплате налогов. В настоящее время НК РФ не предусматривает полномочий налоговых органов по предварительному налоговому контролю, хотя многие авторы обращают внимание на его важность и эффективность, доказанную зарубежным опытом.

Практикой, которая наиболее близка к предварительному налоговому контролю, можно считать соглашения о горизонтальном мониторинге, которые в настоящее время заключаются налоговыми органами в индивидуальном порядке с некоторыми крупными налогоплательщиками. Такой подход начал применяться российскими налоговыми органами, которые заимствовали успешный опыт Нидерландов и других стран. Налогоплательщики, добровольно раскрывая налоговому органу информацию о своей хозяйственной деятельности, имеют возможность согласовывать правила налогообложения сложных сделок и снижать бремя последующего налогового контроля. Налоговые органы и налогоплательщики взаимодействуют в режиме реального времени, обмениваются информацией и документами, что позволяет заблаговременно согласовать позиции по поводу налогообложения тех или иных операций.

Текущий и последующий налоговый контроль достаточно подробно регламентирован налоговым законодательством и выполняется налоговыми органами посредством проведения налоговых проверок. Камеральная налоговая проверка по своему характеру и целям соответствует текущему налоговому контролю, а выездная налоговая проверка — последующему.

Документы, не относящиеся к деятельности налогоплательщика (например, документы других юридических лиц, которые по каким-то причинам хранятся в его помещении), в рамках налоговой проверки не могут истребоваться, изыматься, проверяться налоговым органом.

Камеральная налоговая проверка — это форма текущего, планового, цикличного контроля за правильностью отражения сведений в налоговых декларациях и представленных налогоплательщиком документах. Она направлена в большей степени на обнаружение ошибок налогоплательщиков на этапе подачи налоговых деклараций и, следовательно, на предупреждение налоговых правонарушений. Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка — это форма последующего налогового контроля. Она предполагает углубленное изучение документов, информации, сбор доказательств, в том числе, если потребуется, опрос свидетелей, осмотр территории налогоплательщика, назначение экспертизы и другие указанные в законодательстве способы.

Налоговые органы в последние годы предпринимают большие усилия по повышению эффективности налоговых проверок, в том числе благодаря их грамотному планированию. ФНС России разработала и утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Предметом (целью) выездной налоговой проверки законодатель называет проверку «правильности исчисления и своевременности уплаты налогов». То есть задача проверяющих состоит не в доначислении налогов и штрафных санкций, а в выявлении ошибок налогоплательщика, которые могли привести как к недоплате, так и переплате налога, и установление действительного размера налогового обязательства. Это имеет важное практическое значение. Так, если налоговый инспектор «закрыл глаза» на некоторые нарушения законодательства, приведшие к переплате налога и отразил в акте проверки только недоимки, то налогоплательщик в возражениях на акт проверки может потребовать исчисления итоговой суммы платежа с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.  Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления налоговой проверки — это необходимость: а) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ; б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; в) проведения экспертиз; г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Налоговые органы вправе провести лишь одну выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период; у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную налоговую проверку в течение календарного года. Выявленные нарушения фиксируются в акте налоговой проверки, который составляется в течение двух месяцев с момента окончания выездной налоговой проверки.

Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности. Это означает, что руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение своих подчиненных — налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. Первая редакция НК РФ не предусматривала возможности взыскания штрафных санкций без обращения в суд, но изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. и имевшие своей целью уменьшение загрузки судов, позволили налоговым органам взыскивать во внесудебном порядке мелкие штрафы (не более 5000 руб. на индивидуального предпринимателя и не более 50 000 руб. на организацию). С 1 января 2007 г. эти нормы были из кодекса исключены, что позволило Высшему Арбитражному Суду РФ сделать вывод (на наш взгляд, совсем нелогичный), что с этого времени налоговые органы вправе взыскивать любые штрафы во внесудебном порядке. Этой позиции арбитражные суды следуют и в настоящее время.

Ответственность налоговых органов. Согласно ст. 103 НК РФ при нарушении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Массовые нарушения прав налогоплательщиков удалось ограничить, обязав налоговые органы компенсировать потерпевшим их затраты на правовую помощь.