Под капитальным строительством понимаются работы по строительству новых объектов, а также расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов основных средств.

Капитальное строительство осуществляется в соответствии с договором (контрактом) на капитальное строительство, под которым понимается документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении. Организация строительства объектов, контроль за ходом строительства, а также ведение бухгалтерского учета осуществляется застройщиком. Застройщики – это организации, специализирующиеся на выполнении указанных функций.

Организация-застройщик может осуществлять строительство хозяйственным способом (т.е. собственными силами) или подрядным способом (т.е. с привлечением подрядных организаций). Организация, выполняющая подрядные работы для застройщика по договору на строительство, называется подрядчиком. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядчику строительной организации выступает в роли заказчика.

Юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных и заемных средств в капитальное строительство объектов, называется инвестором.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

- в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

- по приобретенным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

- на строительные работы;

- на приобретение оборудования, требующего монтажа;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря;

- на прочие капитальные работы.

На основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России от 30.12.1993г. №160, застройщик ведет учет затрат на производство строительных работ и работ по монтажу оборудования на счете учета капитальных вложений и в соответствии с порядком, установленным для учета подрядными организациями себестоимости строительных работ.

При этом фактически произведенные застройщиком затраты отражаются по статье «Строительно-монтажные работы» в разрезе расходов на:

- стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды и других ресурсов;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения.

Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР. Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ (форма №КС-6а), на основании которых ежемесячно составляется акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2).

Списание расходов оформляется с использованием типовых форм первичной учетной документации.

Списание строительных материалов, конструкций и деталей производится на основании отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами по форме №М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982г. №613.

Организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России. В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в локальных и объектных сметах.

Расходы на оплату труда при строительстве оформляются табелями учета рабочего времени и другими документами. При использовании сдельных форм оплаты труда составляются наряды на выполненные работы.

Работа привлеченных строительных машин и механизмов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997г. №78. К ним относятся:

№ЭСМ-1 «Рапорт о работе башенного крана»;

№ЭСМ-2 «Путевой лист строительной машины»;

№ЭСМ-3 «Рапорт о работе строительной машины (механизма)»;

№ЭСМ-4 «Рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма)»;

№ЭСМ-5 «Карта учета работы строительной машины (механизма)»;

№ЭСМ-6 «Журнал учета работы строительных машин (механизмов)»;

№ЭСМ-7 «Справка о выполненных работах (услугах)».

При использовании собственных машин и механизмов расходы на их эксплуатацию формируются по следующим элементам затрат:

- амортизационные отчисления;

- расходы на ГСМ, запчасти и др.;

- расходы на оплату труда машинистов строительных машин и обслуживающего персонала (ремонтных рабочих) и др.

Накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения складываются из административно-управленческих расходов, расходов на обслуживание работников строительства и организацию работ на строительных площадках.

Бухгалтерские записи при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления:

Дт 10  Кт 60 – отражена стоимость приобретенных материалов у поставщика;

Дт 19   Кт 60 – отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дт 08-3   Кт 10 – списаны материалы, использованные при выполнении строительно-монтажных работ;

Дт 08-3   Кт 70, 69 – начислена заработная плата работникам, привлеченным для выполнения строительно-монтажных работ, и отражены страховые взносы от начисленной суммы заработной платы;

Дт 08-3  Кт 60 – отражена стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией;

Дт 19   Кт 60 – отражена сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком;

Дт 01  Кт 08-3 – сформирована инвентарная стоимость законченных строительством объектов основных средств;

Дт 19   Кт 68 – начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления (Дт сч. 08 x 20%, т.е. НДС должен быть начислен на все учтенные расходы при выполнении строительно-монтажных работ);

Дт 68  Кт 19 – отражен налоговый вычет на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

Дт 68   Кт 19 – отражен налоговый вычет на сумму НДС со стоимости работ, выполненных подрядными организациями;

Дт 68 Кт 19 – отражен налоговый вычет на сумму НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления (при условии уплаты в бюджет НДС по декларации за предыдущий месяц).

При привлечении к работам сторонних организаций заключается двусторонний договор подряда. Результаты выполненных строительно-монтажных работ подрядным способом оформляются актом приемки (форма №КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3).

Бухгалтерские записи при выполнении строительно-монтажных работ подрядными организациями:

Дт 10   Кт 60 – отражена стоимость приобретенных материалов у поставщика;

Дт 19   Кт 60 – отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дт 10 субсчет «Материалы, переданные подрядной организации»  Кт 10 – отражена стоимость материалов, переданных подрядной организации для выполнения строительных работ;

Дт 08-3   Кт 60 – отражена стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией;

Дт 19 Кт 60 – отражена сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ;

Дт 08-3   Кт 10 субсчет «Материалы, переданные подрядной организации» – отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.

До полного окончания работ по строительству объектов затраты на их сооружение (возведение) учитываются в составе незавершенного строительства.

Незавершенное строительство – это затраты застройщика по возведению объектов с начала строительства до их ввода в эксплуатацию.

Незавершенное строительство отражается в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

После окончания строительства осуществляется приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов основных средств, которые оформляются:

– актом приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11);

– актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. № КС-14).

К этому моменту на счете 08-3 формируется инвентарная стоимость законченных строительством объектов основных средств. Для отражения в учете составляется акт по форме №ОС-1 и составляется запись: Дт 01 Кт 08-3 и заводится инвентарная карточка.

Инвентарная стоимость объекта – это затраты застройщика по возведению объекта с начала до ввода в эксплуатацию.

Источниками финансирования объектов капитального строительства являются собственные средства (накопленная амортизация, нераспределенная прибыль, поступления от продажи основных средств) и заемные средства (кредиты, займы, бюджетные ассигнования).

Учет расходов строительной организации при использовании в учете счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В соответствии с учетной политикой строительной организации доходы по работам (услугам) с длительным производственным циклом может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности объекта в целом или по этапам. Это предусмотрено ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Порядок сдачи работ определяется условиями договора, при этом возможны два варианта:

1) Работы сдаются по мере выполнения всего объема работ. При таком варианте все затраты до момента сдачи объекта учитывают на счете 20 «Основное производство». В момент приемки выполненных работ затраты списываются со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».

Договорная стоимость работ в данном случае отразиться – Дт 62 Кт 90-1.

2) Работы сдаются поэтапно. По мере сдачи заказчику каждого этапа в учете подрядчика отражается реализация работ по выполненному этапу. Право собственности на объект, как правило, переходит к заказчику лишь по завершении объекта в целом. При этом варианте в учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По дебету этого счета учитывают договорную стоимость выполненных и оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, отражаемых по кредиту счета 90. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кредита счета 20 на дебет счета 90. 

Дт 46 Кт 90-1 – отражена выручка за сданный этап работы;

Дт 90-2 Кт 20 – списаны расходы по выполненному этапу работ.

Суммы поступившей оплаты отражаются по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62.

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 в дебет счета 62. Стоимость полностью законченных работ, учтенных на счете 62, списывают на сумму полученных авансов в дебет счета 62 и на сумму, полученную в окончательный расчет в дебет счетов по учету денежных средств.

Регистром синтетического учета при журнально-ордерной форме учета по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» является журнал-ордер № 11. Регистр аналитического учета – ведомость № 16, в которой аналитические счета открываются по видам работ.

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С:Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 46 (Главная книга), анализ счета 46, журнал-ордер по счету 46, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 46, анализ счета 46 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 46, карточка счета 46 по субконто и др.