Статьей 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декбря 2008 г. определено, что аудиторское заключение - официальный документ, предназна­ченный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, ин­дивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и пред­ставления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности опре­делены Федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденным Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н.

В соответствии с п. З ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно содержать:

а) наименование «Аудиторское заключение»;

б) указание адресата (Акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, ме­сто нахождения;

г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивиду­ального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой явля­ется, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций СРОА;

д) перечень (состав) бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении ко­торой прово­дился аудит, с указанием пери­ода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность будет включена в документ, который содержит прочую инфор­мацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность;

е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируе­мым лицом и аудитором;

ж) сведения о ра­боте, выпол­ненной ауди­тором для вы­ражения мне­ния (объем аудита);

з) мнение ауди­тора с указа­нием обстоя­тельств, кото­рые оказывают существенное влияние на до­стоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

и) подпись ауди­тора;

к) дата аудитор­ского заклю­чения.

Аудиторское заключение, помимо указанного, должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения озаглавленных «Ответственность аудируе­мого лица за бухгалтерскую отчетность» и «Ответственность аудитора».

В части аудиторского заключения «Ответственность аудируе­мого лица за бухгалтерскую отчетность» должно быть приве­дено:

а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отве­чающих за составление и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии законодательством Российской Федерации;

б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для со­ставления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, до­пущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» приводится описание объема аудита и указывается, что:

а)ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б) аудит был проведен в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности, которые тре­буют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с ФСАД, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения конкретного аудиторского задания;

в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

Объем аудита описывается посредством включения следующих положений:

а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направлен­ных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрытую в ней информацию;

б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассмат­ривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспе­чивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетно­сти, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор принимает обязательство выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то утверждение, что рассмотрение аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица осуществляется не для целей выражения мнения в отношении эфыективности системы внутреннего контроля аудируемого лица, не включается в аудиторское заключение;

в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценоч­ных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную «Мнение», в которой приводится мнение аудитора по поводу то­го, отражает ли бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверно во всех существенных отноше­ниях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной дея­тельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор дол­жен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в резуль­тате недобросовестных действий или ошибок.

При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить в частности:

а) общий порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав и со­держания;

б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируе­мым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно вли­яющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользова­телями бухгалтерской отчетности;

в) обоснованность принятой учетной политики;

г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемоголица;

д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской (финансовой) отчетности, надежной, сопостави­мой, понятной и уместной;

е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событи­ях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям су­дить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

ж) уместна ли используемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности терминология, включая наименова­ние каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Требование к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащее модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения установлены ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражение мнения.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) у аудитора отсутствует возмож­ность получения достаточных надлежащих аудиторских доказа­тельств того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит существенных искаже­ний

Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:

а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения мо­дифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возмож­ности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае если:

а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искаже­ний, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство зна­чимых элементов БФО (далее - всеобъемлющим);

б) у аудитора отсутствует возможность получения доста­точных надлежащих аудиторских доказательств, на кото­рых он мог бы основывать свое мнение, однако он прихо­дит к выводу, что возможное влияние необнаруженных ис­кажений может быть существенным для БФО, но не все­объемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искаже­ний, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточ­ных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской (финансовой) отчетности).

В случае, когда аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, в это же аудиторское заключение не мо­жет быть одновременно включено немодифицированное мнение о до­стоверности отдельных составляющих бухгалтерской отчетности, счетов бухгалтерского учета или статей бухгалтерской отчетности.

В случае когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заклю­чение отдельную часть с описанием обстоятельств явившихся основанием для выражения мо­дифицированного мнения (далее - специальная часть).

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется «Основание для выражения мне­ния с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мне­ния».

Аудиторское заключение подписывается:

а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наимено­вание аудиторской организации, должность, фамилию и инициа­лы лица, подписавшего аудиторское заключение;

б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фами­лию и инициалы индивидуального аудитора.

Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:

а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствую­щее раскрытие информации;

б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвер­дили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю ос­нование полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.

Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложениях К-Р.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилогается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности.

Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экзем­пляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем ауди­тор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному эк­земпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор могут включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемое в аудиторское заключение, установлены Федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» ( утвержден приказом Минфина от 16 августа 2011 г. №99н).

Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользова­телей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности,

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заклю­чение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство суще­ственно не искажено.

Привлекающая часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

- неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связан­ная с действиями надзорных органов;

- досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетно­сти, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

- крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать су­щественное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Привлекающая внимание часть должна:

- быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемо­го лица;

- иметь наименование «Важные обстоятельства»;

- содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятель­ство, которая должна позволить пользователям найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

- содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к кото­рому привлекается внимание, аудиторское мнение не является моди­фицированным.

Пример аудиторского заключения с привлекающей внимание частью приведен в приложении С.