Понимание целей аудита бухгалтерской отчетности обеспечивает формирование методической основы аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств для выражения профессионального мнения аудитора.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» подчеркивает, что «целями аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах».

С точки зрения аудита бухгалтерская отчетность экономического субъекта должна отвечать следующим требованиям:

1. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах хозяйственной деятельности клиента.

2. Все части бухгалтерской отчетности должны представлять единое целое и быть взаимосвязаны между собой.

3. Бухгалтерская отчетность должна включать показатели дея­тельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

4. При оценке статей бухгалтерской отчетности экономический субъект должен обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

5. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибы­лях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

6. Бухгалтерская отчетность должна быть открыта для ознакомле­ния пользователей: учредителей, инвесторов, банков, кредиторов, по­ставщиков, покупателей и др.

Основная цель аудита бухгалтерской отчетности и требования к ее содержанию определяют и основные задачи аудиторской проверки:

- установление степени общей приемлемости отчетности;

- подтверждение правильности включенных в отчетность сумм;

- определение завершенности отчетности;

- подтверждение права собственности на активы и обязатель­ства;

- установление правильности оценки статей отчетности;

- подтверждение правильности корреспонденции и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, правильно­сти их разграничения между отчетными периодами;

- подтверждение арифметической точности статей отчетности;

- установление раскрытия отчетности;

- оценка непрерывности деятельности фирмы на основании ин­формации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Определяя задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформ­ления и регистрации, особенности применяемой в организации тех­нологии обработки информации и другие факторы.

Исследованию в процессе аудита подлежит следующая отчетная информация: форма «Бухгалтерский баланс», форма «Отчет о прибы­лях и убытках», форма «Отчет об изменениях капитала», форма «От­чет о движении денежных средств», форма «Отчет о целевом исполь­зовании полученных средств», пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Организации АПК в рамках формиро­вания отчетности о финансово-экономическом состоянии товаро­производителей агропромышленного комплекса представляют для проверки следующие формы отчетности: форма № 5-АПК «Отчет о численности и заработной плате работников организации», форма № 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организа­ций агропромышленного комплекса», форма № 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство», форма № 9-АПК «Отчет о про­изводстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства», форма № 10-АПК «Отчет о средствах целевого финан­сирования», форма № 13-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции животноводства», форма № 15-АПК «Отчет о наличии животных», форма № 16-АПК «Баланс продукции», форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной тех­нике и энергетике».

10.2 Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является его действенный контроль. В соответствии с приоритетными направ­лениями реформирования бухгалтерской отчетности на среднесроч­ную перспективу основой системы контроля должен быть институт аудита. Следовательно, аудит на современном этапе становится од­ним из основных инструментов развития и повышения качества бух­галтерского учета и отчетности.

Аудит представляет собой процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного и предпринимательского риска для поль­зователей отчетности, установления эффективности системы управ­ления и подтверждения непрерывности деятельности организации. Владея достоверной информацией о финансово-хозяйственной дея­тельности организации, пользователи отчетности могут принимать правильные и эффективные решения по инвестированию, управле­нию, кредитованию.

Значение аудита при подтверждении достоверности отчетности и удовлетворении интересов пользователей в получении качественной информации превалирует за рубежом. В соответствии с мировыми подходами аудит — это системный процесс. Аудит достоверности от­четности является ключевым звеном бухгалтерской отчетности, как части системы управления. Являясь действенным инструментом управления, эффективный аудит позволяет повысить качество ме­неджмента и его результативность.

Для повышения качества отчетности, представляемой внешним и внутренним пользователям, аудит должен выполнять функцию глав­ного инструмента контроля учетных процессов, в то время как бух­галтерский учет — обеспечивать надежность и качество информации.

В условиях рыночной экономики и выхода на международные рынки капитала важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерского учета и отчетности становится оценка непрерывности деятельности организации. Допущение непрерывно­сти деятельности является основным принципом подготовки финан­совой отчетности за рубежом. В методологическом аспекте оценка непрерывности деятельности организации предполагает выполнение комплекса аналитических процедур, что позволит более полно реали­зовать поставленные цели проверки отчетной информации и под­тверждения достоверности и реальности результатов деятельности.

Широкое использование аналитических процедур позволит рас­ширить контрольно-аналитические возможности аудита, повысить качество аудита и анализа, увеличить масштабы использования ин­формации для целей управления и инвестирования.

Интеграция аудиторских и аналитических процедур в процессе проведения независимой проверки бухгалтерской отчетности воз­можно только при системном подходе к организации аудита. При этом аудит, как системный процесс, должен базироваться на следую­щих принципиальных позициях:

1) соответствие организации отечественного аудита международ­ным принципам и стандартам аудита и финансовой отчетности;

2) соблюдение требований действующего законодательства, меж­дународных и федеральных стандартов аудита, этических норм пове­дения;

3) индивидуальный подход к каждому экономическому субъекту при выборе методики и процедур проверки;

4) концентрация внимания на процессах деятельности организа­ции с точки зрения полноты и надлежащего характера раскрытия ин­формации в бухгалтерской отчетности;

5) стратегический подход к анализу и прогнозированию деятель­ности организации, которые предусматривали бы оценку результатов, непрерывности деятельности бизнеса на основе имущественных и финансовых индикаторов и моделирования бизнес-процессов;

6) системная организация внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности, которая должна предусматривать разра­ботку комплекта внутрифирменных стандартов организации и прове­дения аудита с учетом индивидуальных особенностей бизнеса эконо­мических субъектов для единства, унификации и повышения качест­ва аудита;

7) организация системы внутреннего аудита, соответствующая передовому мировому опыту, для повышения надежности и качества бухгалтерской отчетности.

Учитывая требования международных и федеральных стандартов, последовательность организации и проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, реализация которой позволяет подтвер­дить достоверность отчетности и непрерывность деятельности орга­низации в части соблюдения финансово-экономических показателей, наглядно представлена на рисунке 10.1.

Первые три этапа процесса связаны с реализацией основной цели аудита, предусмотренной действующим законодательством, - про­верка бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и выра­жение мнения о ее достоверности.

Четвертый этап - оценка непрерывности деятельности - позво­ляет реализовать аналитические процедуры, связанные с оценкой фи­нансово-хозяйственной деятельности организации и повышения ка­чества отчетной информации. Только во взаимосвязи осуществления этих методологических компонентов аудита возможна подготовка достоверного аудиторского заключения для пользователей и принятие правильных экономических решений на разных уровнях управления.

В процессе проведения аудита и подтверждения непрерывности деятельности организации применяются следующие аналитические процедуры: сравнение показателей в динамике, сопоставление пока­зателей с данными других организаций, со среднеотраслевыми пока­зателями, с сопоставимыми данными в масштабе экономики страны, оценка факторных взаимосвязей, сравнение фактических и прогноз­ных значений и др. Аналитические процедуры на микро-, мезо- и макроэкономическом уровнях экономики используются не только при проведении анализа в качестве самостоятельного инструмента управления, но и при осуществлении внешнего и внутреннего аудита отчетных показателей.

Большое значение для повышения качества и надежности аудита имеет система внутрифирменных стандартов, содержащих принципы и методику организации и проведения аудита бухгалтерской отчетно­сти. Разработка ее актуальна и важна в теоретико-методологическом и практическом аспектах. Внутренние аудиторские стандарты долж­ны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятель­ности.

Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» комплект внут­ренних стандартов аудита разрабатывается на уровне саморегулируе­мых организаций аудиторов и аудиторских организаций. При этом внутренние стандарты не должны противоречить федеральным и ме­ждународным стандартам.

С целью действенной реализации процесса организации и прове­дения аудита бухгалтерской отчетности целесообразно разработать комплект внутренних стандартов, которые можно объединить в груп­пы в соответствии с этапами осуществления аудита: стандарты, устанавливающие порядок подготовки и предварительного планирова­ния, планирования, проведения аудита; оценки непрерывности дея­тельности организации; обобщения и оформления результатов аудита. Внутренние стандарты способствуют единству, унификации, оптимизации аудиторской деятельности, повышению объективности аудита и получению дополнительных гарантий достоверности резуль­татов аудиторской проверки.

Рисунок 10.1 - Последовательность организации и проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Такой порядок комплектации внутрифирменных аудиторских стандартов соответствует требованиям российского стандарта аудита «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности».

Общие принципы и цель аудита финансовой (бухгалтерской) от­четности, а также методические подходы к организации и проведе­нию аудита можно отразить в общем комплексном внутрифирменном стандарте «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгал­терской) отчетности» (рис. 10.2).

Этот стандарт дает комплексное представление процесса органи­зации и проведения аудита на основе системного подхода к проведе­нию аудита, учитывая федеральные и международные правила стан­дартизации аудиторской деятельности.

Внутрифирменный стандарт может содержать принципы, регули­рующие аудит, и организационно-методические принципы проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организаций. В нем определяются: порядок применения профессиональных катего­рий и терминов; оценка существенности, аудиторского риска и вы­борки; составление плана и программы аудита бухгалтерской отчетно­сти; система нормативных документов и рабочих документов аудито­ра, используемых при аудите, а также основные аудиторские методы и процедуры тестирования, проверки и подтверждения достоверности отчетных форм.

Стандарт увязывает аудиторские методы по подтверждению дос­товерности отчетности с аналитическими процедурами, что свиде­тельствует о приближении процесса проведения аудита к междуна­родным требованиям.

Стандарт имеет универсальное значение. Он может использовать­ся профессиональными аудиторскими объединениями, организация­ми и индивидуальными аудиторами при проведении внешнего и внутреннего аудита и контроля. Методика аудита, заложенная в стан­дарт, может

Рисунок 10.2 -  Структура и содержание внутрифирменного стандарта «Цель и основ­ные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»

успешно применяться при проверке организаций любых видов деятельности и форм собственности, в том числе при проверке организаций с долей государственной собственности.

Стандарт является ключевым, базовым в общем комплекте внут­ренних аудиторских стандартов и может использоваться для деталь­ной проверки статей бухгалтерского баланса. На его основе могут раз­рабатываться другие стандарты по рекомендуемым правилам стандар­тизации аудиторской деятельности, в том числе для регламентации процесса подготовки, планирования, методики проведения аудита конкретной статьи бухгалтерского баланса или группы статей, цикла операций и оформления результатов аудита.

10.3 Оценка показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности с использованием тестирования

Организация, проведение аудита и выводы аудитора относитель­но достоверности отчетности и непрерывности деятельности органи­зации должны основываться на системе достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

В соответствии с ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» и МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутрен­него контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Тесты контроля — это тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств о пригодности (соответствии установлен­ным требованиям) и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В свою очередь, процедуры проверки по суще­ству также представляют собой тесты, выполненные с целью получе­ния доказательств для обнаружения существенных искажений в от­четности. В отечественных стандартах приводится два типа таких тес­тов: детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

Аудиторские методы и процедуры используются при тестирова­нии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, операций и счетов на разных этапах аудита и в целом формируют основу аудита показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Анализ системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не­обходимо осуществлять при планировании аудита и разработке эф­фективных аудиторских процедур на начальной стадии аудита и в ходе всей проверки. Следовательно, тестирование охватывает весь процесс организации и проведения аудита, поэтому является одним из ключевых организационно-методических аспектов аудиторской деятельности.

Оценку финансовой (бухгалтерской) отчетности с использова­нием процедур тестирования необходимо осуществлять комплексно и всесторонне. Комплексный подход к тестированию должен вклю­чать глубокую проработку следующих методических направлений: уточнение этапов аудита, на которых может применяться тестирова­ние; определение ключевых объектов, подвергающихся тестирова­нию; группировка основных вопросов, на которые должны быть по­лучены ответы; документальное оформление процедур тестиро­вания.

В соответствии с международными нормами и с целью проведе­ния всестороннего аудита бухгалтерской отчетности организаций не­обходимо классифицировать тесты для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на следующие виды (рисунок 10.3).

Для более полной оценки бухгалтерской отчетности следует про­водить тестирование состояния и ведения бухгалтерского учета, эле­ментов учетной политики и детальный контроль операций и счетов. Процесс тестирования осуществляется на этапах планирования и проведения аудита, учитывая условия договоренности об аудите, мас­штабы бизнеса, уровень аудиторского риска.

Система внутреннего контроля оценивается с использованием тестов контрольной среды и отдельных средств контроля. Эти тесты применяются при планировании и проведении аудита и позволяют подтвердить надежность и результативность внутреннего контроля, своевременно выявить недостатки в деятельности, установить нега­тивные факторы, влияющие на процесс управления, и принять эф­фективные решения.

При разработке системы тестов для оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходимо учесть особенности деятельно­сти экономического субъекта, применяемый порядок организации бухгалтерского учета, налогообложения и внутреннего контроля, структуру управления и организационно-правовую форму и форму собственности. Оценка финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе методики тестирования может применяться при осуществле­нии проверок внутри экономического субъекта, корпорации или хол­динга.

Рисунок 10.3 - Виды тестов для оценки показателей финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, бухгалтерского учета, внутреннего контроля, хозяйственных операций и счетов на разных этапах аудита