Оценка отчетных статей по существу предусматривает глубинное, направленное исследование операций и сальдо счетов, отраженных в бухгалтерской отчетности на конкретную отчетную дату, и использо­вание комплекса аналитических процедур.

В международной и отечественной аудиторской практике про­цедуры проверки по существу имеют также иную трактовку — деталь­ное тестирование хозяйственных операций и сальдо счетов. В частно­сти, проверка по существу заключается в выполнении большого чис­ла тестов самой финансовой отчетности.

Суть проверки по существу заключается в получении достаточ­ных и надлежащих аудиторских доказательств существенных искаже­ний в бухгалтерской (финансовой) отчетности (ФСАД 7/2011 «Ауди­торские доказательства»).

В отношении проверки по существу должны выполняться следую­щие требования, предусмотренные ФСАД 7/2011 «Аудиторские дока­зательства», ФСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» и МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 501 «Аудитор­ские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», МСА 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо»:

1) аудиторские доказательства необходимо собирать из различ­ных источников или из документов различного содержания;

2) достаточность и надлежащий характер аудиторских доказа­тельств оцениваются наряду с доказательствами, полученными в ре­зультате тестирования системы бухгалтерского учета, учетной поли­тики и внутреннего контроля;

3) в процессе проверки показателей отчетности оцениваются предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности (существование, возникновение, полнота, стоимостная оценка, представление и рас­крытие);

4) проверка по существу предусматривает выполнение набора аудиторских процедур (инспектирование, наблюдение, запрос, подтвер­ждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры).

В зависимости от выполняемых процедур аудита выбирается со­вокупность приемов и методов, необходимых для получения доказа­тельств и информации.

Исходя из профессионального суждения аудитор самостоятельно выявляет комплекс приемов, методов и процедур аудита, количество информации, необходимой для составления заключения. Рациональ­ный выбор способов и методов проверки бухгалтерской отчетности способствует оптимизации аудита, сокращению затрат на его прове­дение и повышению эффективности результатов проверки.

В условиях реформирования бухгалтерской отчетности и аудита, повышения качества аудита, расширения комплекса аналитических процедур, принятия ряда нормативных документов, регулирующих методические подходы к проведению аудита, проверка отчетных ста­тей по существу должна органично дополнять методику тестирования системы бухгалтерского учета и отчетности на разных этапах аудита.

Для целостного представления аудита методика оценки бухгал­терской отчетности по существу должна включать предметные на­правления проверки и комплекс используемых методов, приведенных на рисунке 10.4.

Исходя из основной цели аудита проверку по существу следует направить на исследование организации бухгалтерского учета и пра­вильности формирования статей бухгалтерской отчетности.

Для проверки хозяйственных операций и сальдо счетов бухгал­терского учета можно применить пообъектный и циклический подхо­ды. Они являются понятными и удобными для использования.

Пообъектная или циклическая проверка позволяет провести ком­плексную оценку деятельности любой организации: различной отрас­левой принадлежности и организационно-правовой формы собствен­ности. Эти методики успешно применяют при проверке специальных областей организации бизнеса для подтверждения достоверности от­четности организаций с иностранным капиталом, федеральных госу­дарственных унитарных предприятий, организаций малого бизнеса и применяющих различные налоговые режимы.

Суть пообъектного метода заключается в том, что выделяемые сегменты аудита совпадают с объектами бухгалтерского учета. В этом случае хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособ­ленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бух­галтерского учета (таблица 10.1).

Аудит хозяйственных операций по каждому счету бухгалтерского учета позволяет собрать достаточные и надлежащие аудиторские до­казательства в отношении правильности и законности организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Пообъектный подход основан на детальном, подробном, глубинном исследовании (тести­ровании) отдельных счетов и операций. В основе этой методики ле­жат приемы документального и фактического контроля.

Методика проверки учетных записей при пообъектном подходе к проведению аудита расчетных операций в форме рабочего документа аудитора приведена в таблице 10.2. Рабочий документ иллюстрирует ис­пользование сразу нескольких методов контроля: соответствие

Рисунок 10.4 - Предметные направления и методика оценки показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по существу

Таблица 10.1 - Методика аудита при пообъектном подходе к оценке показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по существу

Таблица 10.2 - Методика оценки отчетных показателей при пообъектной проверке расчетных операций

корреспонденций счетов содержанию хозяйственных операций, пра­вильность применения корреспонденций счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и ПБУ, арифметическая провер­ка записей. На основании результатов пообъектного аудита разрабатываются рекомендации по совершенствованию организации бухгал­терского и налогового учета хозяйственных операций по контроли­руемому счету.

В целях оптимизации аудиторской проверки по существу приме­няется циклический подход. В его основе лежит выделение в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами учета, образующихся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций).

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций осуществляется с учетом особенностей деятельности орга­низации, применяемой системы бухгалтерского учета и документо­оборота. Поэтому, несмотря на общий подход, сегментирование ауди­та при циклическом подходе будет индивидуально для каждого аудируемого лица. Взаимосвязь основных циклов хозяйственных операций составляет суть финансово-хозяйственной деятельности организации.

Методика аудита при циклическом подходе к оценке показателей бухгалтерской отчетности на примере промышленной организации приведена на рисунке 10.5.

Рисунок 10.5 - Методика аудита при циклическом подходе к оценке показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по существу

Выделение сегментных циклов хозяйственных операций при циклическом подходе позволяет применять в ходе аудита метод на­правленного тестирования, суть которого определяется методом двойной записи. Принцип двойной записи способствует тому, что ни одна хозяйственная операция не останется без внимания. Система циклического подхода построена таким образом, что, тестируя оборо­ты по дебету или кредиту какого-либо счета, одновременно будут проверяться записи по корреспондирующим счетам, что обеспечит комплексность и рациональность аудита и позволит оптимизировать детальную проверку статей отчетности по срокам и качеству.

Выделяют различное количество циклов хозяйственных опера­ций, однако методика циклического подхода должна базироваться на тестировании шести основных циклов хозяйственной деятельности экономических субъектов, приведенных на рис. 19.5. Она может ис­пользоваться при проведении аудита организаций, в которых упразд­нен цикл производства, характерный для организаций промышлен­ности.

Принципы применения циклического подхода при проверке опе­раций по приобретению внеоборотных активов и материально-про­изводственных запасов представлены в рабочем документе аудитора в таблице 10.3.

Аудитор может разработать рекомендации по совершенствова­нию учета операций по приобретению активов в соответствии с Пла­ном счетов бухгалтерского учета и дать стоимостную оценку сущест­венных искажений показателей отчетности, которые могут повлиять на решения пользователей отчетности.

Для повышения качества аудита бухгалтерской отчетности следу­ет совмещать пообъектный и циклический подходы. Только в этом случае можно будет масштабно проанализировать бизнес экономиче­ского субъекта и глубоко исследовать все существенные статьи, сум­мы и хозяйственные операции.

В перечень требований федеральных и международных стандар­тов аудита включена обязательная оценка предпосылок подготовки отчетных форм. Согласно ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательст­ва» и МСА 500 «Аудиторские доказательства» предпосылки (утвер­ждения) подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) от­четности.

Данные предпосылки включают ряд элементов: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка и др. Перечень рекомендуемых стандартами утверждений для общей оценки выполнения требований подготовки бухгалтерской отчетно­сти можно расширить, приняв во внимание «ежегодные рекоменда­ции Минфина РФ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций».

Методика оценки утверждений, на основе которых подготовлена и представлена бухгалтерская отчетность организаций, может быть оформлена в форме рабочего документа аудитора и включена в ком­плект рабочей документации аудиторской фирмы (таблица 10.4).

Тестирование утверждений, на которых базируется бухгалтерская отчетность, является своего рода обобщением результатов проверки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и статей отчетно­сти по существу. Эта процедура позволяет сформулировать общие выводы относительно достоверности и качества подготовки отчетности.

Рекомендуемый тест ключевых утверждений расширяется исходя из особенностей деятельности, характера и объема аудита.

В целях повышения качества оценки бухгалтерской отчетности аудитору следует обратить внимание на следующие аспекты органи­зации и проведения аудита:

- необходимо руководствоваться стандартами и этическими нор­мами, используя критерий существенности информации, ком­плекс аудиторских процедур и документируя процесс аудита;

- подтвердить оценочные значения (величину резерва по сомни­тельным долгам, резерва под снижение стоимости материаль­но-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематери­альных активов и иных

Таблица 10.3 - Методика оценки показателей бухгалтерской отчетности при цикличе­ской проверке операций сегмента приобретения

Основные средства»

08

376 862

01

08

376 862