Среди существующих систем учета наиболее полно взаимосвязь «затраты – объем – прибыль» рассматривается в системе директ-костинг или системе учета по прямым затратам. Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределялись между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название «директ-костинг».

Сущность системы базируется на выражении «директ-кост план», введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Необходимо учесть, что в данном случае речь идет о классическом варианте директ-костинг, поскольку в настоящее время существует много других его разновидностей, где калькулирование ведется не по переменным затратам, а, например, по «затратам продукта» или производственным затратам и т.п., но при всех вариантах калькулируется неполная себестоимость.

Сформулируем основные признаки директ-костинг:

– управленческий и финансовый учет интегрированы;

– в процессе калькулирования определяется маржинальный доход;

– себестоимость калькулируется только на основе прямых переменных производственных затрат; остальные затраты – постоянные производственные и непроизводственные покрываются за счет общего дохода фирмы.

Таким образом, применяя директ-костинг можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемами производства, затратами (себестоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать как аналитически, так и с помощью графического метода.

Практические исследования в области системы директ-костинг показали, что деление постоянных и переменных затрат основывается на ряде предположений, которые необходимо учитывать для предупреждения ошибочного использования результатов затрат.

Производственная себестоимость изготовленной и реализованной продукции формируется лишь из переменных производственных затрат, которые находятся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми, поэтому легко поддаются нормированию на единицу продукции, которая выпускается.

По переменным затратам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство. Постоянные затраты не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции. Эти затраты собираются на отдельном счете и по окончании отчетного периода списываются на уменьшение прибыли.

Однако, сложность разработки метода точного распределения затрат состоит в том, что затраты, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными.

Относительно постоянных затрат следует также отметить, что отказ от распределения этих затрат позволяет избежать использования условных баз или коэффициентов распределения, которые обязательно содержат элемент субъективности и целиком могут привести к искажению реальной картины соотношения доходов и затрат по отдельным подразделениям или продуктам (роботам, услугам) предприятия. Это искажения, в свою очередь, могут привести к ошибкам при оценке эффективности деятельности подразделений или рентабельности продуктов (работ, услуг) и принятии управленческих решений.

Как правило, на промышленных предприятиях нет единого положения о классификации производственных затрат на постоянные и переменные. В связи с этим каждый предприниматель осуществляет классификацию производственных затрат на собственное усмотрение. Это дает возможность маневрировать отчетными данными за счет сознательного отнесения части переменных затрат к постоянным. Так, при увеличении суммы постоянных затрат размер дохода фирмы уменьшается, поскольку в системе директ-костинг постоянные затраты уменьшают сумму полученных доходов. Поэтому система учета и калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам в настоящее время более популярна, чем система полного распределения затрат на изделия.

Интеграция управленческого и финансового учета состоит в том, что записи на счетах управленческого и финансового учета объединяются в общую систему, поэтому все внутренние операции управленческого учета отображаются в Главной книге. Внутренние отчеты о производственных затратах и отчеты о прибылях и убытках регулярно предоставляются руководству в виде зависимости «затраты-объем-прибыль».

Интеграцию управленческого учета иногда называют монистической системой. Эта система имеет определенные недостатки: во-первых, характер и цель управленческого и финансового учета настолько разные, что объединять их нецелесообразно, ведь в основу их деления положено сохранение коммерческой тайны; во-вторых, монистическая система ведения учета более объемная и сложная. Эти недостатки делают всю систему дорогой, а также негибкой и непрактичной, несмотря на это система наиболее распространена.

В Плане счетов Украины учет затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи директ-костинг – распределение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной (ограниченной) себестоимости по носителям затрат.

Все затраты отчетного периода в украинском Плане счетов разделены на производственные, обусловленные осуществлением производственного процесса, и периодические, больше связанные с продолжительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты учитываются по дебету счета 23 «Производство», косвенные производственные затраты – по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» из кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, кроме прямых производственных затрат, включаются и косвенные производственные затраты, которые учитывались на протяжении отчетного периода на счете 91 «Общепроизводственные расходы», что отображается записью по дебету счетов 23 «Производство» и кредита счета 91 «Общепроизводственные расходы». Периодические же затраты, которые собирались на счетах 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Другие операционные расходы» и др., по этому варианту не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода на счет 79 «Финансовые результаты».

Система директ-костинг позволяет осуществлять более оперативный контроль за постоянными затратами, чем это возможно при системе полного распределения затрат, поскольку в процессе контроля за себестоимостью продукции используются стандартные затраты или гибкие бюджеты. Система директ-костинг имеет ряд преимуществ перед системой полного распределения затрат, основными из которых являются следующие:

– маржинальный доход, полученный с ее помощью, характеризует сумму покрытия по конкретным видам продукции, что дает возможность отобрать изделия с наибольшей рентабельностью и внедрять их в производство;

– оказывает содействие упрощению нормирования, учета и контроля за счет сокращения статей затрат;

– подчеркивается влияние постоянных затрат на прибыль, поскольку общая сумма этих затрат на данный период отображается в отчете о прибылях и убытках;

– данные о себестоимости, объеме, прибылях, необходимые для целей планирования прибыли, всегда можно получить из регулярной отчетности. Следовательно, руководству не нужно вести параллельно два расчета для увязывания их друг с другом;

– прибыль за определенный период не изменяется под влиянием постоянных накладных затрат при изменении остатков запасов;

– отчеты о затратах производства и доходы, составленные по системе директ-костинг, в большей мере отвечают интересам руководства фирмы, чем составленные по системе распределения затрат между изделиями;

– на основе данных учета сумм покрытия возможно принимать разно-образные оперативные решения по управлению предприятием: для достижения эффективной политики цен; для определения границ; для установления целесообразности принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных.

– ориентирует учет на конечный результат, что достигается путем расчета сумм покрытия (маржинальной прибыли) по каждому направлению деятельнос-ти и в целом по предприятию;

– позволяет определить суммы покрытия в разрезе групп изделий, центров ответственности, покупателей, зон реализации.

Основное преимущество этой системы состоит в том, что на основе информации, которая в ней содержится, можно принимать оперативные управленческие решения; в том числе это касается возможности снижения цен и использования в конкурентной борьбе такого приема, как демпинг.

Система директ-костинг не лишена определенных недостатков:

– основная проблема состоит в обособлении постоянных затрат. Значительная часть полупеременных затрат может распределяться по-разному в зависимости от метода, который используется, а это, в свою очередь, будет сказываться на результатах;

– при переходе от системы полного распределения затрат к системе директ-костинг возникают серьезные проблемы в определении суммы налога на прибыль;

– аналогичные сложности возникают и в вопросах оценки запасов при составлении отчетов для акционеров.