По материально-производственным запасам элементами учетной политики являются:

- выбор варианта синтетического учета материально-производственных запасов;

- выбор метода оценки материально-производственных запасов;

- последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;

- стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;

- разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации.

Учет материально - производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

ПБУ 5/01 не определяет способы отражения в учете процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов. Однако, в 2008 году материалы, товары, а также активы, используемые для управления организацией, по-прежнему могут отражаться по учетным ценам или по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

При подготовке рабочего плана счетов организации необходимо также учитывать, что счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” будет использоваться для учета суммовых разниц. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов только до момента принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Таблица 10

Отражение в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов

ПБУ 5/01 с 01.01.2008г. внесло изменение в способы оценки стоимости материально-производственных запасов при отпуске их в производство. Предприятия могут оценивать выбывающие материально-производственные запасы (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Выбор конкретного метода определения себестоимости списываемых в производство материалов (реализуемых товаров) зависит от специфики деятельности предприятия. Так, методы ФИФО, метод определения средней себестоимости используются при производстве массовой продукции (реализации товаров массового спроса), а метод единичной себестоимости - при производстве (продаже) уникальной, дорогостоящей продукции (товаров).

Все перечисленные методы (кроме метода единичной себестоимости) достаточно условны. Так, метод ФИФО (метод определения текущей себестоимости) основан на предположении, что материалы списываются в производство в хронологическом порядке - по принципу “первая партия в приход - первая в расход”. Себестоимость материалов, определенная этим методом наиболее приближена к реальной себестоимости, так как можно предположить, что материалы списываются в производство по мере их поступления на предприятие.

Метод средней себестоимости определяется путем деления суммы стоимости поступивших материалов (товаров) и стоимости остатка материалов (товаров) на количество этих материалов (товаров).

Также как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли организации могут применять следующие методы оценки сырья и материалов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Организация ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» считает целесообразным закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые методы оценки сырья и материалов. Это позволит избежать дополнительных расчетов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Как известно, материальные затраты, являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости.

Для принятия решения о способах оценки материально-производственных запасов при списании их на производство необходимо проанализировать возможность применения того или иного метода.

Проанализируем затраты при оценке материально-производственных запасов двумя методами: средней себестоимости и ФИФО.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в октябре месяце 2007 года орпиходовано 22 795 м3 сырья (приложение 8). Согласно акта списания сырья в производство, списано сырьё 22 790 м3. В таблице 11 рассмотрим себестоимость отпущенного сырья методом средней себестоимости и ФИФО.

Таблица 11

Анализ фактической себестоимости отпущенного в производство сырья

В октябре месяце на ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» было произведено 9 116 м3 фанеры. Стоимость сырья в оценке средней себестоимости в 1 м3 произведенной фанеры 5 035 рублей, а по методу ФИФО 5 040 рублей. Выручка за текущий период составила 178 035 480 рублей. Полученная прибыль:

- при списании сырья по средней себестоимости 132 082 672 рублей (178 035 480- 45 952 808);

- при списании сырья по методу ФИФО 132 131 150 рублей (178 035 480- 45 904 330).

Налог на прибыль:

- при списании сырья по средней себестоимости 31 699 841 рублей;

- при списании сырья по методу ФИФО 31 711 476 рублей

Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе, завышение прибыли и увеличению налога на прибыль. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе, снижение прибыли и уменьшению налога на прибыль.

На ОАО «Усть-Ижорском фанерном комбинате» учет материально-производственных запасов ведется по фактическим ценам. Учет транспортно-заготовительных расходов организуется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", с последующим списанием на счета учета соответствующих МЗП.

Сырье учитывают без разделения на сортименты внутри древесины одной породы. Фактическую цену списания сырья определяют по методу FIFO.

Фактическую себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактической себестоимости произведенных МПЗ. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическую себестоимость МПЗ собственного производства первоначально отражает на счете 10 с последующим списанием на себестоимость готовой продукции по мере расходования.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств для налогового учета определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из рыночной стоимости на дату оприходования данных ТМЦ.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в 2007 году оприходованы излишки выявленные в ходе инвентаризации. Номенклатура круги абразивные для заточки лущильных пил на сумму 15 437,30 рублей (приложение 9). В бухгалтерском и налоговом учете сделаны проводки

Д-т 10 – К-т 91 – 15 437,30 рублей

Д-т 25 – К-т 10 – 3 704,95 рублей списано в производство для целей налогового учета

Д-т 99 – К-т 68 – 11 732,35 рублей возникает временная разница по постоянным налоговым обязательствам (ПНО).

Списание материалов на затраты осуществляется следующим образом: материалы, полученные подразделениями с материального склада по лимитно-заборным картам, списываются в количестве согласно материальных отчетов, предоставленных подразделениями - получателями материалов; материалы, полученные подразделениями с материального склада по требованиям-накладным, списываются в количестве согласно актов на списание, предоставленных подразделениями - получателями материалов (приложение 10,11,12,13,14,15).

При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином выбытии их оценка производится по методу FIFO.

Таблица 12

Анализ себестоимости готовой продукции

Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе.

Также при разработке учетной политике нужно учитывать способ учета себестоимости готовой продукции. Она может учитываться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

а) фактическая производственная себестоимость;

б) нормативная себестоимость;

в) договорные цены;

г) другое виды цен (п. 204 Методических указаний по учету МПЗ).

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний по учету МПЗ).

Таблица 13

Отражение в бухгалтерском учете операции по движению готовой продукции

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет готовой продукции ведется на синтетическом счете 43 «Готовая продукция»по фактической производственной себестоимости.

Для целей налогового учета применяется способ оценки готовой продукции по прямым статьям расходов, путем распределения прямых расходов на остатки готовой продукции пропорционально доле таких расходов в общем объеме продукции выпущенной за текущий период (приложение 16).

ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» готовую продукцию принимает к бухгалтерскому учету в течение месяца по нормативной стоимости прямых затрат. В конце месяца производится пересчет по фактической себестоимости с учетом косвенных затрат.

При продаже готовой продукции или ином выбытии, ее оценку производить методу FIFO.

Объекты стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания учитываются в составе МПЗ и списываются на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организуется забалансовый учет их движения

При исследовании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» были выявлены недостатки. Приказ об учетной политике на 2008 год необходимо дополнить подпунктами следующего содержания:

- в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, определяется как сумма расходов на их приобретение, транспортировку и всех иных расходов, связанных с их приобретением, и определяется в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

- возвратные отходы отражаются на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», и оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, цены устанавливаются в расчете на год по каждому виду отходов, то есть имеют фиксированный характер;

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Величина возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов.

- в случае если затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств с первоначальной стоимостью менее 20 000 рублей, превышают 20 000 рублей и после модернизации срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев, то после окончания работ данный объект признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость указанного объекта признается равной затратам на его модернизацию (реконструкцию), а ранее включенная в состав материальных расходов стоимость основных средств восстановлению не подлежит.

- затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) указанных основных средств, не превышающие 20 000 рублей, полностью включаются в материальные расходы.