Попробуем сравнить правила формирования и применения бухгалтерской учетной политики, с одной стороны, и налоговой учетной политики, с другой стороны. Поскольку налоговый учет постепенно выделялся из бухгалтерского учета, то неудивительно, что в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и налогообложению можно обнаружить немало общих правил. Но, конечно, встречаются и некоторые отличия.

Что касается сроков применения учетной политики организациями, то бухгалтерский учет основан на принципе последовательности применения учетной политики (пункт 4 статьи б Закона о бухгалтерском учете, пункт 6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”). Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил от одного налогового периода к другому (статья 313 НК РФ).

Таким образом, при сравнении норм бухгалтерского и налогового законодательства отличий не выявлено. Однажды принятая бухгалтерская и (или) налоговая учетная политика может применяться действующими организациями сколь угодно длительный период времени, если изменения в законодательстве или условиях деятельности не потребуют внесения в нее изменений или дополнений. Поэтому указания на год в названии приказа об учетной политике может и не быть. Являются ошибочными и не основанными на законе требования налоговых органов об обязательном составлении каждой организацией нового приказа об учетной политике на следующий календарный год. При неизменности учетной политики в следующем году составления нового приказа не требуется.

Вместе с тем существенные изменения нормативных документов или условий хозяйствования могут потребовать внесения изменений в учетную политику, вплоть до изложения организационно-распорядительного документа об учетной политике в новой редакции.

Новые способы ведения бухгалтерского учета будут применяться с 1 января следующего года в целях обеспечения сопоставимости данных (см. пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете; пункты 10, 18 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”). Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Данное правило установлено пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”.

Последствия изменений в учетной политике должны быть оценены при последующем составлении бухгалтерской отчетности в году ее изменения. При заполнении граф “За соответствующие периоды прошлых лет” в бухгалтерской отчетности эти данные (как минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному) должны быть приведены к тем изменениям, которые произошли в учетной политике с начала отчетного года (см. пункт 21 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”).

Никаких отличий по порядку внесения изменений в бухгалтерскую и (или) налоговую учетную политику действующее законодательство не содержит. Изменения вносятся до начала нового календарного года путем издания руководителем организации соответствующего приказа (распоряжения). Поэтому обращение к формулировкам учетной политики особенно актуально в конце каждого года, ведь последний срок для внесения изменений в учетную политику или для изложения приказа об учетной политике в новой редакции - 31 декабря.

Дополнения (а не изменения!) в бухгалтерскую учетную политику могут быть внесены в любой момент в течение отчетного года. Необходимость внесения дополнений в учетную политику возникает в том случае, если организация упустила какие-то моменты при ее первоначальном формировании, а также когда у организации появляются новые участки (объекты) учета, в ведении которых необходимо определиться.

Например:

- организация переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 числа очередного квартала текущего года и появляется необходимость определить учетную политику в период применения этого специального налогового режима;

- появляется филиал (обособленное подразделение) и необходимо решить вопросы оформления первичных документов и (или) отчетности в подразделении;

- организация впервые принимает к учету определенные объекты основных средств, нематериальных активов, и т.д.

Во всех перечисленных и аналогичных случаях внесение дополнений в бухгалтерскую учетную политику в течение отчетного года вполне законно и обоснованно. Данный вывод в настоящее время подтвержден в последнем абзаце пункта 16 ПБУ 1/98 “Учетная политика организаций”, согласно которому не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Дополнения налоговой учетной политики также предусмотрены действующим законодательством. Согласно статье 313 НК РФ в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для Целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности (в тот момент, когда новые виды деятельности появились).

В статье 167 НК РФ внесение дополнений в учетную политику прямо не предусматривается. Однако фактически возможность и необходимость внесения дополнений при возникновении новых фактов хозяйственной деятельности вытекает из требований главы 21 НК РФ. Например, если у налогоплательщика появляются льготируемые обороты по НДС наряду с нельготируемыми, то необходимо будет определить технику ведения раздельного учета и распределения “входного” НДС на основе общих правил, изложенных в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, если в течение отчетного года появляется новый объект бухгалтерского и (или) налогового учета, то избрание способа ведения учета по данному объекту в середине года не будет считаться изменением учетной политики, а будет рассматриваться как дополнение. Если же организация утверждает учетную политику заранее «на все случаи жизни», то при возникновении впервые новых событий, по которым ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетную политику (то есть откладывать принятие соответствующих управленческих решений до 1 января следующего года). В связи с этим, можно порекомендовать организациям отказаться от избрания заранее способов, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета по хозяйственным операциям, которые отсутствуют в момент формирования учетной политики.

Приказ об учетной политике необходим руководителю и главному бухгалтеру для организованного ведения финансово-хозяйственной деятельности и принятия обоснованных своевременных управленческих решений, влияющих на результаты такой деятельности. Представление приказа об учетной политике в налоговый орган заранее не предусмотрено законом, но при проведении проверки и (или) возникновении налогового спора приказ об учетной политике может быть затребован у организации, при этом формулировки приказа об учетной политике будут иметь серьезное значение для разрешения спора.

Проанализированные выше правила формирования и применения бухгалтерской и налоговой учетной политики являются практически одинаковыми. Поэтому представляется возможным формировать единую учетную политику организации с применением одинаковых правил.

Формулировки налогового законодательства (в частности, статьи 167 и 313 НК РФ) вовсе не предполагают обязательного оформления учетной политики в целях налогообложения отдельным документом, как полагают некоторые. Каждая организация самостоятельно решает вопрос о количестве организационно-распорядительных документов, регламентирующих учетную политику. В большинстве случаев целесообразно оформлять единый приказ об учетной политике организации с выделением следующих разделов:

- об организации единого учетного процесса;

- о способах ведения бухгалтерского учета или о бухгалтерской учетной политике, включающей элементы технического и методического характера, влияющие либо не влияющие на формирование налоговых обязательств;

- о способах ведения налогового учета или об учетной политике для целей налогообложения, включающей элементы технического и методического характера по каждому налогу.

Бесспорно, возможно и принятие отдельных организационно-распорядительных документов (приказов, распоряжений) по вышеуказанным разделам учетной политики, как и выделение некоторых элементов учетной политики в отдельные приказы (в том числе в приложения к основному приказу об учетной политике). Решение по данному вопросу принимает каждая организация самостоятельно.

В заключение представляется возможным сформулировать основные правила, которые следует учитывать при оформлении приказа об учетной политике. Некоторые требования вытекают непосредственно из нормативных правовых актов, другие - сформулированы на основе опыта применения учетной политики организацией – объектом исследования.

1. Формирование учетной политики предполагает не только выбор способа ведения учета, но и обоснование такого выбора. При оформлении приказа об учетной политике по каждому ее отдельному элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая предусматривает возможность принятия организацией конкретного решения по данному вопросу.

2. В приказе об учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение которых многовариантно в соответствии с нормативными документами, и, следовательно, может отличаться от принятых в других организациях. Наличие в нормативных правовых актах словосочетаний «может» или «имеет право» влечет за собой определение очередного элемента учетной политики.

Описывать четко определенные законодательно элементы в приказе об учетной политике еще раз - непродуктивный труд. Нет никакой необходимости указывать в приказе, что при ведении бухгалтерского учета организация руководствуется Законом о бухгалтерском учете, или при осуществлении наличных расчетов с юридическими лицами соблюдает установленный лимит, так как это очевидно.

Особое внимание следует уделить «белым пятнам» или неоднозначно трактуемым положениям действующего законодательства, тем более что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

3. Учетную политику организации не следует воспринимать, как возможность обойти (проигнорировать) положения и нормы действующего законодательства. В последнее время появилось достаточно много решений (постановлений) арбитражных судов, отклоняющих ссылки налогоплательщика на учетную политику, если она противоречит установленному законом порядку.

В то же время, согласно пункту 8 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации” при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, при формировании учетной политики организация не должна выходить за рамки, установленные законами или иными нормативными правовыми актами. Однако при наличии возможности выбора или неопределенности в нормативных актах никто не может лишить организацию права такого выбора или самостоятельного установления определенного способа ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, даже если при этом возникают налоговые последствия.

4. Учетная политика организации может содержать не только жестко фиксированные, но и вариантные нормы, предполагающие выбор конкретного способа ведения учета в момент совершения хозяйственной операции (в том числе - по принципиальным вопросам, от которых зависит размер налоговых платежей).

В течение нескольких лет приказ об учетной политике организации воспринимался руководителями, бухгалтерами, налоговыми органами, как инструмент обязательного предварительного установления единой методики оценки имущества и отражения хозяйственных операций в будущем. При этом документ формировался исходя из существующих на момент создания данного приказа условий. Практика применения учетной политики показала, что такого рода ограничения, которыми заранее связывают себя хозяйствующие субъекты, далеко не всегда обоснованы.

Например, первоначально формируя учетную политику, организация, заинтересованная в снижении размера уплачиваемых налогов, могла заранее установить методы списания материально-производственных запасов или начисления амортизации, наиболее эффективно снижающие размер налоговой базы по налогу на прибыль и (или) налогу на имущество предприятий. Впоследствии выясняется, что текущих доходов не хватает для безубыточной работы, или требуется бухгалтерская отчетность с красивыми финансовыми результатами для получения кредита в банке, представления иностранному инвестору (а учетную политику в середине года изменить нельзя). Таким образом, учетная политика становится непреодолимым препятствием на пути дальнейшего нормального функционирования организации.

Подобных примеров можно приводить бесчисленное множество. Вывод из всего вышесказанного может быть только один - желательно не связывать себя по рукам и ногам самостоятельно и заранее в приказе об учетной политике. По принципиально важным вопросам в учетную политику лучше включить вариантные нормы, а конкретные способы ведения учета избирать и оформлять отдельными приказами (распоряжениями), иными документами при принятии конкретных объектов к учету, заключении конкретных договоров и т.п.

Подчеркнем, что во всех стандартах бухгалтерского учета имеется раздел, посвященный вопросам раскрытия информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности (по итогам отчетного периода). Если бы являлось обязательным жесткое определение учетной, политики по всем вопросам в приказе, изданном до начала отчетного года, то, раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности по итогам года не имело бы смысла. Данное обстоятельство еще раз подтверждает, что законодатели и Минфин России вовсе не стремились через учетную политику ограничить хозяйственную деятельность организаций и возможность влиять на финансовые результаты в течение отчетного периода.

В то же время, если организация заранее уверена в неизменности целей и условий хозяйствования, желает избежать дополнительных хлопот в виде последующего оформления организационно-распорядительных документов о конкретном способе учета в момент совершения отдельных операций, ею могут быть заранее избраны фиксированные методы ведения учета (в том числе - исходя из оценки налоговых последствий).

5. Некоторые способы ведения учета, как правило, касающиеся организации учетного процесса и документооборота, представляют интерес лишь для определенных групп внутренних пользователей. Причем раскрытие содержания этих избранных способов ведения учета может быть достаточно большим по объему (например, установление графика документооборота в организации). Поэтому в основном приказ об учетной политике организация может лишь назвать избранные способы ведения учета, а подробное их рассмотрение вынести в отдельные организационно-распорядительные документы (приложения к приказу об учетной политике).

Перечень и содержание этих приложений можно будет постепенно изменять или дополнять по мере развития организации, увеличения объема учетных работ, изменения организационной структуры, принятия иных ключевых управленческих решений. Развивающимся организациям следует активно пользоваться возможностью моделирования и расширения учетной политики, осуществляемой за счет издания приложений к приказу.