РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards).

МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.

Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и представляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы обеспечить это, отчетность, прежде чем она станет понятной и полезной, должна быть пересмотрена и переписана.

Практика РСБУ не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на представление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах. РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.

Таблица 8

Концептуальные различия между РСБУ и МСФО

Сферы различий определяются рядом обстоятельств. Укажем их

1. Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.

2. Роль профессионального суждения бухгалтера. Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.

3. Расхождения с МСФО в самих принципах учета. В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место.

Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" "выравнивание" покупательной способности валюты в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.

Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.

4. Расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности. Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется при оценке объектов основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды. Правление КМСФО планирует распространение данного метода и на другие объекты учета.

Цель оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход обеспечивает значимость и полезность представляемой в отчетности информации, так как позволяет определить истинную стоимость бизнеса. Так, в учете западных стран при оценке справедливой стоимости может быть использован метод дисконтированной стоимости денежных потоков, который большинству российских бухгалтеров даже не знаком. А ответ на вопрос, отличается ли в российской отчетности балансовая стоимость, например, основных средств от реальной, очевиден.

5. Различия в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности (см. таблицу 2).

Таблица 9

Сравнительный анализ основных положений РСБУ и МСФО

Определение учетной политики, представленное в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", аналогично определению, данному в ПБУ 1/98. Учетная политика - конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Сравнительный анализ определений учетной политики показывает, что необходима разработка учетной политики по МСФО для целей параллельного учета, с тем, чтобы она включала как требования МСФО к представлению информации в финансовой отчетности, так и традиционные для российской практики элементы (рабочий план счетов, график документооборота).

При выработке подхода к отражению в отчетности операции, в отношении которой отсутствует прямое регулирование МСФО, компания должна сначала проанализировать требования международных стандартов к похожим и (или) связанным видам операций. При отсутствии возможности использовать учетный подход "по аналогии" следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности для определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности (п. 11 МСФО (IAS) 8). Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает право компаниям, разрабатывающим учетную политику по МСФО, применять положения национальных и отраслевых учетных систем в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.

При отсутствии в российских нормативных актах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному направлению организациям разрешается руководствоваться ПБУ 1/98 и другими положениями по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Таким образом, МСФО по сравнению с РСБУ предоставляет составителям финансовой отчетности более широкие полномочия при формировании учетной политики и, следовательно, обеспечивает качественную информацию финансовой отчетности.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица.

Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида деятельности организации.

В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:

утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;

применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.

Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).