В растениеводстве

Разрабатывая и внедряя управленческий учет и учетную систему, руководители все чаще задаются вопросами, связанными с интеграцией или совместимостью различных стандартов учетных данных. Ведение управленческого учета и формирование отчетности могут осуществляться в соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP либо в смешанном варианте. Но каждый из этих стандартов имеет свои особенности использования.

Выбор системы управленческого учета определяется спецификой деятельности организации, составом хозяйственных операций, а также необходимостью представления финансовой отчетности, сформированной по тем или иным стандартам, внешним пользователям.

Общие стороны учета затрат в финансовом учете в соответствии с МСФО и управленческом учете касаются вопросов:

- классификации затрат;

- влияния на прибыль;

- стимулирования эффективного хозяйствования;

- специальных инструментов [34].

Обычно на практике не придается значению вопросам классификации, считая их теоретическими измышлениями бесполезными в реальной экономике. Однако при составлении отчетности в соответствии с МСФО эти взгляды меняются.

В экономической литературе самой обсуждаемой моделью классификации затрат в настоящее время является характерная для зарубежного учета классификация, которая приводится в работах С. Райборна. Автор рекомендует применять следующие классификационные признаки, приведенные на рисунке 3 [52].

Рисунок 3 – Классификация затрат иностранного

экономического агента рынка

В процессе исследования установлено, что информационное обеспечение принятия управленческих решений состоит из разного рода и вида информации статистической, экономической, финансовой и коммерческой. В процессе принятия управленческих решений в современных условиях необходимо большое количество разнообразной информации, которая характеризует состояние производства и тенденции его развития. Наличие надежной деловой информации позволяет быстро принимать управленческие решения и влияет на их правильность. Такая информация может быть сформирована в рамках системы управленческого учета, которая должна служить основным источником, для принятия наиболее эффективных и оптимальных управленческих решений. Основное качественное требование к управленческому учету заключается в полезности его информации для принятия правленческих решений различными группами внутренних пользователей.

Не только классификация, но и реклассификация становятся актуальными как для формирования показателей отчетности, так и для их раскрытия в пояснительной записке. В МСФО 2 «Запасы» говорится о затратах прямых и косвенных (в бухгалтерском, а не налоговом смысле), переменных и постоянных.

Эти же группы затрат широко используются в управленческом учете. В частности, деление затрат на переменные и постоянные ложится в основу системы калькулирования «директ-костинг» и информационной подготовке решений по аутсорсингу, управлению ассортиментом и др.

В управленческом учете выделяется группа «затраты прошлых периодов», не принимаемых в расчет при подготовке ряда решений (факты хозяйственной жизни уже свершились). В МСФО в соответствии с концепцией справедливой стоимости «прошлые затраты» по материалам будут учтены по наименьшей из двух оценок (по себестоимости или чистой цене продаж). Это позволит избежать ошибок при принятии ряда управленческих решений на основании данных финансового учета без дополнительных пересчетов. Влияние на прибыль правил, применяемых в бухгалтерском учете очевидно. Сравнение подходов к формированию учетной политики в соответствии с ПБУ, МСФО и в управленческом учете показывает сближение двух последних позиций. Это происходит из-за того, что информация отчетности в соответствии с международными стандартами направлена не в прошлое, а в будущее, что актуально для управления стоимостью бизнеса. Существенное значение также имеет возможность корректировок на основе «профессионального суждения бухгалтера». МСФО в отличие от ПБУ регулируют следующие вопросы учета затрат, влияющие на величину отчетной прибыли:

- распределение косвенных производственных затрат и декапитализация отклонений постоянных общепроизводственных расходов из-за невыполнения производственной программы;

- распределение затрат комплексных производств;

- декапитализация административных, коммерческих и логистических затрат;

- возможность отнесения всех сверхнормативных отклонений на уменьшение прибыли отчетного периода, без включения их в себестоимость продукции. В российском бухгалтерском учете возможна декапитализация отклонений фактической от нормативной себестоимости только в части готовой продукции, да и та спорна [34].

Многие позиции МСФО направлены на стимулирование эффективного хозяйствования, в частности на основе управления по отклонениям. В отечественном учете нормативный метод может обеспечить поддержку конкурентной стратегии на основе лидерства в издержках за счет выявления отклонений от норм расходов, и следующего за этим усиления внимания менеджеров к этим расходам и управления их величиной. Однако, не смотря на развитую теорию, на практике нормативный учет как система не получил широкого развития. В том числе из-за необходимости расчета кроме нормативной себестоимости еще и фактической себестоимости с включением в нее отклонений от норм. Иная ситуация сложилась с родственной калькуляционной системой «стандарт-кост», где отклонения выявляются в текущем учете, затем декапитализируются. Это эффективно в управленческом учете и не противоречит требованиям МСФО 2 «Запасы».

Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является важнейшей областью управленческого учета. МСФО 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости готовой продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.

В п. 10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для российского бухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «директ-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. В западных субъектах экономики он применяется только для составления управленческой отчетности. Следует остановиться на терминологической проблеме. В настоящее время в отечественном лексиконе часто некорректно используется термин «директ-костинг». Напоминаем, что при классическом варианте, используемом в управленческом учете, декапитализируются постоянные расходы. К ним относятся не только суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но и амортизация оборудования цехов, расходы на освещение и отопление производственных площадей и др. В российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов.

Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность». Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Выбор данной базы распределения оказывает влияние, как на величину индивидуальной себестоимости продукции, так и на величину общей прибыли. Влияние на прибыль возможно, как за счет структурных сдвигов, так и из-за декапитализации отклонений (нераспределенные расходы согласно пп. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы» относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы). Влияние на прибыль может быть. МСФО 14 «Сегментная отчетность» регулирует правила раскрытия информации для компаний с диверсификацией деятельностью. Для их выполнения в бухгалтерском учете должна быть сформирована информация о рентабельности сегментов, что соотносится с оценкой деятельности центров ответственности в управленческом учете, выделенных на основе отдельных бизнес-процессов (продуктовая сегментация) или заводов одного профиля (географическая сегментация по активам). В учете по центрам ответственности применяются трансфертные цены, рассчитываемые на основе затрат или рыночных цен. По МСФО 14 организация должно раскрыть методы расчета трансфертных цен. В соответствии с МСФО в бухгалтерском учете собирается информация об отраслевых и страховых рисках. Эта же информация нужна для оценки стоимости бизнеса на основе доходного подхода. МСФО 14 способствует подготовке информации для оценки стоимости бизнеса и на основе сравнительного подхода, так как информация об отдельных видах деятельности позволяет провести необходимые расчеты. Анализ положений МСФО 18 «Выручка» позволяет говорить об адаптации правил ведения бухгалтерского учета к прогрессивным системам управления. В частности, система производства «Точно в срок» предполагает минимизацию затрат на хранение, в связи с чем ликвидируются склады. Поставки материалов осуществляются частыми мелкими партиями в назначенное время. В соответствии с МСФО 18 поставщики, принимающие эти правила заказчика, могут показать выручку не дожидаясь отгрузки. Для этого должны быть соблюдены следующие условия: продукция должна быть изготовлена, упакована и готова к отправке; от покупателя должно быть получены письменная просьба об отсрочке отгрузки и график поставок [30].

Производственные агенты рынка различаются по масштабу и специализации, имеют свою специфику производства и сбыта продукции. При этом их объединяет процессный тип производства, а значит, необходимость при планировании учитывать соответствующие особенности: наличие сложных рецептур, с комплексом побочных продуктов, которые, в свою очередь, могут быть задействованы в параллельных производственных цепочках; переменные характеристики состава сырья и свойств готовой продукции; непрерывный характер основных технологических процессов и т. д. При этом для всех организаций данной отрасли критически важен процесс производственного планирования. Для того чтобы произвести продукцию согласно планам продаж, необходимо закупить нужное количество сырья (которое нередко имеет ограничения по срокам хранения), а также иметь запасы сырья и материалов, то есть необходимо эффективное планирование производства в долгосрочной перспективе.

Многообразие применяемых учетных систем в зависимости от технологических особенностей производственного процесса для организаций различных отраслей сельского хозяйства и планирования определяет сравнительно большую сложность, как методологическую, так и практическую по сравнению с другими сферами экономики.

Наличие стадии производства и, как следствие, производственного учета и планирования является той основополагающей особенностью, которая определяет всю технологию бюджетного процесса в сельскохозяйственной организации.

Основополагающим моментом в постановке системы планирования считается определение набора бюджетов, которые требуется формировать в организации. Необходимо определить и прописать все виды бюджетов, начиная с операционных и заканчивая консолидирующими, а также последовательность их составления.

Планирование продаж, производства и потребности в обеспечении материально-техническими ресурсами являются логически взаимосвязанными этапами, которые основываются на маркетинговой информации и логике бизнес-процессов хозяйственной деятельности. Результатом функционирования этих подсистем являются сбалансированные по емкости рынка, загрузке производственных мощностей и возможности поставок материально-технических ресурсов планы продаж, производства и потребности в материально-технических ресурсах. Следует отметить, что классический подход к планированию в организации, функционирующей в условиях рыночной экономики, предполагает первоначальное составление плана продаж, на основании которого рассчитывается план производства и план потребности в материально-технических ресурсах.

В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:

- метод поглощения (absorption costing);

- метод учета переменных издержек (variable costing);

- метод учета прямых издержек (direct costing);

- метод снижения затрат от стадии планирования до получения готового продукта (cost-killer);

- учет маржинальных издержек (marginal costing);

- учет затрат по функциям (activity based costing) и др. [3, 10, 23].

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи:

1) расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

2) принятие управленческого решения и планирование;

3) контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Таким образом, одним из главных условий перехода отечественных хозяйствующих субъектов на МСФО является правильный выбор информационной системы, способной обеспечить ведение как бухгалтерского, так и управленческого учета.