Для определения направлений совершенствования системы учетно-аналитического обеспечения деятельности аграрных формирований необходимо проанализировать современное состояние учета затрат и калькулирования готовой сельскохозяйственной продукции.

Необходимость совершенствования системы учета и анализа затрат и себестоимости готовой продукции можно объяснить следующими причинами:

- смещение акцента анализа с внутренней на внешнюю бизнес-среду, в которой развивается или предполагает развиваться сельскохозяйственная организация;

- необходимость продуманной взаимосвязи между оперативной и стратегической деятельностью сельскохозяйственной организации, поскольку учет и анализ, достижение стратегических целей и задач выражается в конкретной системе показателей;

- учет и анализ выявляет необходимость в изменении стратегии развития сельскохозяйственной организации;

- появление новейших методов учета и внутреннего контроля;

- ориентацией развития отечественной экономики на основе цифровых технологий.

Отраслевые особенности деятельности сельскохозяйственных организаций предопределяют порядок учета затрат и выбор методов калькулирования готовой продукции, которые играют ключевую роль в возможности осуществлять рентабельное производство и поддерживать устойчивое финансовое состояние.

В ходе проведенного исследования выявленные особенности сельского хозяйства определяют основные направления совершенствования системы учетно-аналитического обеспечения управления затратами, калькулированием готовой продукции и внутрихозяйственного контроля, вытекающих из отраслевых особенностей аграрного производства. Они определяют инструмент анализа производственно-хозяйственной деятельности в поиске скрытых резервов.

Для принятия рациональных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников» [39]. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление Отчета о финансовых результатах для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета это расходы по обычным видам деятельности.

В п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

- признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

- переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды [39].

Термин «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности экономического субъекта. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов.

Следовательно, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотносится с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации организация признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы организации по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Рисунок 1 – Классификация затрат в целях проведения анализа маржинального дохода, формируемого в растениеводстве

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить, как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Мы будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала [14].

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, арендным коллективам, участкам, и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) организации, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

- расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

- принятие управленческого решения и планирование;

- контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности [3].

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

- входящие и истекшие;

- прямые и косвенные;

- основные и накладные;

- входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода);

- одноэлементные и комплексные;

- текущие и единовременные [4].

Для принятия решения и планирования различают:

- постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

- затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

- безвозвратные затраты;

- вмененные затраты;

- предельные и приростные затраты;

- планируемые и непланируемые [8].

Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т. е. составлению гибких смет [21].

Глобализация мирового экономического хозяйствования, предусматривающая новые производственные отношения и обострение конкуренции, предъявляет иные требования к управлению, прежде всего, к повышению его оперативности и аналитичности на основе получения своевременной и достоверной информации о затратах в целом по сельскохозяйственной организации и на ее отдельных участках. Здесь, как правило, должны превалировать контроль и управление затратами по отклонениям от заложенных трат в бюджетах различных уровней. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений или преодоление отрицательных путем эффективного управленческого анализа данных управленческого учета.

Под центром ответственности понимается область деятельности руководителя определенного уровня управления, наделенного правами по принятию решений и обязанностями в этой сфере. В распоряжение руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность. Внутри центров ответственности затраты группируются по местам их возникновения – территориально обособленным подразделениям организации, где осуществляются расходы [11].

При организации учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности в отраслях растениеводства необходимо учитывать особенности внутренней структуры управления сельскохозяйственной организации, так как рациональность ее организации во многом определяет эффективность управления.

Организационная структура большинства сельскохозяйственных организаций соответствует бригадному типу структур управления, при котором весь функциональный аппарат сосредоточен на общехозяйственном уровне. В условиях командно-административной системы управления экономикой такая внутренняя структура управления была самой распространенной в сельскохозяйственных организациях страны.

Подобная структура управления имеет ряд преимуществ, которые способствуют принятию оперативных управленческих решений. Наиболее существенные из них представлены на рисунке 2.

Рисунок 2 – Преимущества бригадного типа структуры управления

сельскохозяйственным производством

Эффективная организация учета и контроля затрат по центрам ответственности предполагает децентрализацию управления и выделение соответствующих уровней мест возникновения затрат и центров ответственности, таким образом, чтобы каждый нижний уровень управления был подотчетным вышестоящему центру, а совокупность линий ответственности представляла иерархическую структуру соподчинения.

В отраслях растениеводства для учета и контроля производственных затрат в качестве места возникновения затрат целесообразно рассматривать структурные подразделения (растениеводческую бригаду) с обособлением в ней обрабатываемых площадей (поля, участки), где происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и осуществляется производство растениеводческой продукции. Это в полной мере относится к производству готовой продукции зерновых колосовых культур. Местом возникновения затрат могут быть и производственные цеха, если в организации принята цеховая структура производства: цех растениеводства, цех животноводства и т. п.

Центрами ответственности могут выступать структурные подразделения (бригады), отрасли растениеводства как сфера аграрного производства и сельскохозяйственная организация в целом, возглавляемые соответствующими руководителями [8].

Построение эффективной системы управления является достаточно сложным процессом для любой организации. Собственники (акционеры), преследуя цели повышения собственных доходов, стремятся повысить эффективность и контролируемость деятельности собственных организаций. Одним из методов оценки бизнеса является установление и контроль выполнения целевых ориентиров (ключевых показателей деятельности – КПД) для работы всех бизнес-процессов и подразделений организации.

Ключевые показатели деятельности – это количественные индикаторы, позволяющие формализовать стратегические цели, оценить эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в настоящем и строить прогнозы на будущее, принимать решения в процессе управления его деятельностью.

Чем крупнее организация, тем более важное значение приобретает система показателей, поскольку тем большее значение приобретает «самоуправляемость» отдельных структурных подразделений, для реализации которых необходимы правила делегирования полномочий, правила распределения ответственности в структуре управления организаций. При этом важность такой системы не зависит от организационной структуры хозяйствующего субъекта, будь то иерархическая, дивизионная или матричная структура.

Чем сложнее принятая структура управления, тем большее значение имеет правильный выбор системы показателей деятельности «справедливость», «объективность», «доступность» каждого показателя.

Для осуществления эффективного управления и принятия рациональных решений имеет информация, предоставляемая системой управленческого учета.

Система управленческого учета, организованная в конкретной организации должна отвечать ряду установленных принципов. Управленческий учет базируется на следующих общепринятых принципах:

1) непрерывность деятельности организации, означает, что организация будет развиваться в будущем. Данный принцип ориентирует руководство организации на создание информационного обслуживания решений долгосрочных проблем;

2) использование единых планово-учетных единиц измерений. В планировании и учете производства данный принцип обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью возникает реальная возможность для разработки методики учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определение результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений;

3) оценка результатов деятельности структурных подразделений организации является одним из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. Управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. Оценка результатов деятельности предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли организации от производства до продажи продукции;

4) многократное использование первичной и промежуточной информации. Данный принцип упрощает систему учета и делает ее эффективной. При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управленческого учета. Данный принцип еще называют принципом комплексности. Сущность этого принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных учетных документах или производственных отчетах и многократном их использовании при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов;

5) формирование показателей внутренней оперативной отчетности. Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри организации. На нулевом уровне возникает учетная информация в первичных учетных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне группируется информация в свободных документах отдела снабжения, производственных подразделениях, сбытового и финансового отдела, бухгалтерии складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации. На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений и преобразование ее в результирующую отчетную документацию между отделами;

6) полнота и аналитичность информации об объектах учета. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде не требовать аналитической обработки. Нарушение этого принципа ведет к удорожанию системы и потери оперативности управления;

7) принцип периодичности, отражающий производственный и коммерческий циклы воспроизводства;

8) принцип бюджетного (сметного) метода управления запасами, затратами, финансами коммерческой деятельности. Он используется в крупных организациях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности подразделений; суммирования проектных решений всего коллектива, расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения корректив; окончательного планирования и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного [27].

В качестве сводного показателя в условиях товарно-денежных отношений себестоимость синтезирует все затраты на производство и реализацию продукции. При этом характерной особенностью себестоимости как экономической категории товарного производства является именно то, что она выступает в денежной форме. Данный показатель настолько хорош, что оценить его значение пытаются не только ученые, но и практики, а главное его достоинство в том, что он понятен исполнителям, тем кто непосредственно выполняет производственно-технологические операции.

В экономической литературе достаточно распространено определение себестоимости как денежного выражения затрат.

Экономическая сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства [3, 4].

Из определения экономической сущности себестоимости можно выделить две характерные черты, важные для исследования себестоимости как объекта калькулирования.

Подводя итог исследованиям экономической сущности категорий «затраты», «издержки», «себестоимость», заметим, что важнейшими задачами современной практики учета, анализа и управления являются реализация принятых решений, целью которых является достижение устойчивости и эффективности функционирования сельскохозяйственной организации. С данной целью актуальной становится проблема формирования системы, которой присущи функции учета, анализа и внутреннего контроля.

Формирование учетно-аналитического обеспечения является необходимостью для организации учета и анализа производственного процесса и принятия системы необходимых решений в области снижения затрат и оптимизации себестоимости, позволяющих достичь прогнозируемой величины роста производства и рентабельности.

Для решения поставленной задачи учетно-финансовая служба организации должна разработать концептуальная модель формирования учетно-аналитического обеспечения управления затратами и себестоимостью, главной целью которой является обеспечение качественной информацией для принятия управленческих решений, путем снижения ее дефицита.

Учетно-аналитические процессы необратимы и не являются в отличие от простых систем классической физики предопределенными. На больших интервалах времени поведение учетной системы нельзя предсказать, предвидеть, оно представляется хаотичным.

Для реализации концептуальной модели учетно-аналитического обеспечения нами исследованы понятия затрат, издержек и расходов в соответствии с отечественными и зарубежными нормативными документами и доказана их неравнозначность, которая состоит в различной их принадлежности к производству и определению финансового результата.

В результате, выявлено, что затраты на производство включают в себя стоимость всех видов ресурсов в натуральном и денежном выражениях, израсходованных на выполнение сельскохозяйственных работ за определенный период, позволяющие оценивать уровень деловой активности сельскохозяйственной организации. Издержки - это часть затрат, которые возникают в результате форс-мажорных ситуаций и в процессе реализации. Затраты на производство и издержки формируют себестоимость сельскохозяйственной продукции, которая при составлении отчетности обобщается термином расходы.