Бухгалтерский учет арендных операций ведется в соответ­ствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000г. № 181 (далее - П(С)БУ 14 «Арен­да»).

П(С)БУ 14 «Аренда» применяется всеми предприятиями, уч­реждениями, организациями и другими юридическими лицами. Исключения составляют бюджетные учреждения: для них пред­усмотрен особый порядок отражения подобных операций.

П(С)БУ 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использо­ванием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

3) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов.

В П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрено два вида аренды: опе­рационная и финансовая. Стандартом также предусмотрена про­дажа актива с заключением соглашения о передаче проданного объекта продавцу в аренду.

Операционная аренда отличается от финансовой степенью пе­рехода рисков и выгод, связанных с нравом собственности на арендованный актив, от арендодателя к арендатору.

В бухгалтерском учете аренда квалифицируется как финансо­вая, когда все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения активом переданы арендатору.

Под рисками подразумеваются возможные убытки от просто­ев оборудования или старения технологии и неполучение ожида­емых доходов вследствие изменения конъюнктуры рынка.

В свою очередь выгода может быть охарактеризована как ожидаемая прибыльность операций на протяжении срока эконо­мического использования актива или как прибыль от увеличения его стоимости или поступлений от реализации актива но ликви­дационной стоимости.

Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендован­ный актив после окончания срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объ­ект аренды по цепе ниже справедливой стоимости на дату приоб­ретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую сто­имость объекта аренды.

Если ни один из приведенных выше признаков не выполняет­ся и аренду нельзя квалифицировать как финансовую, то такая аренда считается операционной (ранее использовался более при­вычный термин — оперативная аренда).

Отметим, что финансовая аренда подразделяется на прямую финансовую аренду и аренду по типу продажи. Кроме этого, П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрена такая операция, как прода­жа актива с заключением соглашения о его получении продавцом в аренду, так называемая обратная аренда.

Смысл такой операции заключается в том, что фирма — соб­ственник объекта аренды продает объект основных средств фи­нансовому институту (коммерческому банку или лизинговой фир­ме) с одновременным оформлением соглашения о долгосрочной аренде бывшей своей собственности.

Обратная аренда выступает в данном случает как альтернати­ва залоговой операции, причем продавец собственности, транс­формируется в арендатора и получает в свое распоряжение от покупателя сумму по договору купли-продажи, а покупатель иму­щества выступает в качестве арендодателя.

При налогообложении арендных операций следует руковод­ствоваться определениями, применяемыми в Законе о налоге на прибыль. В этом законе одновременно с термином «аренда» ис­пользуется термин «лизинг». По мнению автора[20,с. 47], для целей обло­жения налогом на прибыль и НДС эти термины являются иден­тичными, поэтому далее по тексту будет использоваться термин «аренда».

В соответствии с Законом о налоге на прибыль арендная операция — это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арен­даторам) за арендную плату и на определенный срок. Арендные операции подразделяются на операции:

- оперативной аренды;

- финансовой аренды;

- обратной аренды.

Финансовая аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая согласно договору финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготов­ленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной сто­имости за нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль, и арендатор обязан приобрести объект лизин­га в собственность в течение срока действия лизингового догово­ра или в момент его окончания по цепе, определенной в таком лизинговом договоре;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 про­центов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 про­центов обычной цепы па такой объект лизинга, действующей па начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Нацио­нального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано дру­гими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты получения права собственности па такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа лизингополуча­телем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится лизинговая операция к финан­совому лизингу согласно нормам перечисленным выше, платель­щик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соот­ветствующего договора.

Обратная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фон­дов финансовой организации с одновременным обратным получе­нием таких основных фондов этим же физическим или юриди­ческим лицом в оперативный или финансовый лизинг.

Оперативная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретен­ного или изготовленного арендодателем на условиях иных, неже­ли предусматриваются финансовым лизингом (арендой).

В связи с тем, что передача основных средств в операционную (оперативную) аренду широко распространена, рассмотрим по­рядок ее отражения у арендодателя и арендатора.

Учет у арендодателя

Как уже упоминалось выше, операционной арендой призна­ется любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с балан­са и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, передан­ных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодате­ля и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестои­мости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невоз­можно, — по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде — не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно отно­сить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арен­дных операций (расходы на получение юридических услуг, ко­миссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими опера­ционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие опера­ционные расходы деятельности» того отчетного периода, в кото­ром они имели место.

Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора[12,с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной дея­тельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 1):

Таблица 1