¹ Відомості Верховної Ради України. —

кону України «Про систему оподаткування» керівники й інші посадові особи банків та інших фінансово-кредитних установ за невиконання вимог, а також за ненадання орга­нам податкової служби у встановлений законом термін по­відомлень про закриття рахунків платників податків чи по­чатку здійснення видаткових операцій по рахунку платни­ка податків до одержання документально підтвердженого повідомлення податкового органу про взяття рахунка на облік в органах податкової служби притягуються до відпові­дальності.

Статус податкових агентів характеризується деякою под­війністю. З одного боку, стосовно платників податків вони пред­ставляють фіскальні органи, оскільки реалізують функції з нарахування, обліку й утримання податку. З іншого боку, у відносинах з податковими органами їм призначено роль зобов'я­заних суб'єктів, що породжує деякі ідентичні обов'язки подат­кових агентів і платників податків перед податковими органа­ми. Пояснюється це також тим, що як суб'єкт податкових пра­вовідносин податковий агент, з однієї боку, виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншого — як платник податків, тобто один суб'єкт одночасно є і податковим агентом, і платни­ком податків, і, можливо, навіть більше платником податків, бо під час податкової перевірки контролюючий орган цікавить­ся таким суб'єктом насамперед як платником податків, а в ході перевірки паралельно перевіряються і функції такого суб'єкта як податкового агента. Рішення ж за результатами перевірки приймається щодо платника податків, що одночасно може ви­ступати і податковим агентом.

Слід зазначити, що обов'язки податкового агента виника­ють тільки за наявності реальної можливості утримувати і пе­рераховувати податок платника, тобто за наявності відповід­ного джерела, яке є в його розпорядженні у вигляді коштів платника податків. Якщо у платника податків немає коштів, у податкового агента не виникає обов'язку з утримання і пере­рахування податку до бюджету. Однак така ситуація спричи­няє обов'язок податкового агента повідомити податковий орган про неутримання податку в закріплений законодавством термін.

Збирачі податків, зборів і мит (далі — збирачі податків) — це особи, що здійснюють приймання таких коштів від плат­ників податків (платників зборів і мит), контролюють їхню сплату і перераховують до бюджету на основі податково-пра­вових або інших норм. Такими діями збирачі податків сприя­ють податковим органам, бо виступають суб'єктами, що здійснюють «первинний» контроль за повнотою і своєчасністю сплати обов'язкових платежів.

На відміну від податкових агентів, збирачі податків, насам­перед, не виплачують доходи платникам податків і не мають повноважень з утримання податків, і, далі, збирачі податків здійснюють приймання коштів у платників податків з волеви­явлення останніх, як правило, платник податків вносить той чи інший обов'язковий платіж за здійснення в його інтересах юридично значущих дій. У податковому законодавстві Украї­ни не закріплені окремо обов'язки і права збирачів податків, однак їхні функції закріплено безпосередньо тими норматив­ними актами, що регулюють винятково діяльність таких суб'єктів. Є два основні обов'язки збирачів податків: 1) прий­мання обов'язкових платежів, у встановлених законодавством випадках, і здійснення контролю за повнотою і своєчасністю їхньої сплати; 2) надання інформації в термін, визначений за­конодавством, у відповідні державні органи (податкові орга­ни, органи Пенсійного фонду, Фонду соціального страхуван­ня, державні статистичні органи тощо).

Облік платників податків

порядку (наприклад, Реєстр платників податку на додану вартість).

22 грудня 1994 року було прийнято Закон України «Про державний реєстр фізичних осіб—платників податків та інших обов'язкових платежів»^[43] і в листопаді 1997 року податкові орга­ни завершили формування автоматизованої інформаційної си­стеми з контролю за сплатою фізичними особами податків та інших обов'язкових платежів, у результаті якого було створе­но державний реєстр фізичних осіб—платників податків та інших обов'язкових платежів. Кожній особі в державному реєстрі надається власний ідентифікаційний номер, без якого неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одер­жати заробітну плату. Ідентифікаційний номер містить дані про платника податків: дату народження, порядковий номер при реєстрації цього громадянина і стать. Остання десята циф­ра ідентифікаційного коду призначена для захисту від випад­кових помилок.

22 січня 1996 р. постановою Кабінету Міністрів України було затверджено Положення «Про створення єдиного держав­ного реєстру підприємств і організацій України»^[44]. Це положен­ня закріплює єдину автоматизовану систему обліку, нагрома­дження й обробки даних про підприємства, організації всіх форм власності, а також їх окремі підрозділи (філії, відділен­ня, представництва). Метою створення державного реєстру ста­ло забезпечення єдиних принципів ідентифікації й обліку суб'єктів господарської діяльності, здійснення нагляду за структурними змінами в економіці, забезпеченням інформа­цією. До реєстру включаються дані про юридичних осіб, які розташовані і здійснюють свою діяльність на території Украї­ни чи за її межами, але створені за участю юридичних осіб Ук­раїни. Реєстр створений як комплекс відомостей, куди ввійшли ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні й економічні дані.

Якщо суб'єкт підпадає під визначення ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто є платником такого податку, то він зобов'язаний зареєструватися як платник по­датку на додану вартість відповідно до Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року № 79 Ч Реєстр платників податку на додану вартість — це автоматизована система збору, нагромадження й обробки да­них про осіб, що відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» і Указу Президента України від 7 серпня 1998 року «Про деякі зміни в оподаткуванні»^[45] зобов'язані здій­снювати утримання і внесення в бюджет податку, що сплачуєть­ся покупцем. При включенні до реєстру будь-якої особи, діяльність якої підлягає оподаткуванню, їй надається індиві­дуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Індивідуальний податковий номер є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за платником податку на додану вартість до моменту виключення його з реє­стру в зв'язку з вибуттям зі складу платників податку на дода­ну вартість.

Крім розглянутих видів реєстрацій платників податків існу­ють ще й такі: реєстрація в Пенсійному фонді, Фонді соціаль­ного страхування з тимчасової втрати працездатності (не всі суб'єкти підприємницької діяльності проходять обов'язкову реєстрацію в цьому органі, що здійснюється відповідно до Інструкції про порядок надходження, обліку і витрати коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездат­ності, затвердженої постановою Правління Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26 червня 2001 р. №16); реєстрація у Фонді соціального страхування від нещасливих випадків на виробництві і професійних захворю­вань України (реєстрація в цьому Фонді буває обов'язкова і добровільна, відповідно до Інструкції про порядок перераху­вання, обліку і витрати страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та профе­сійних захворювань України, затвердженої постановою Прав­ління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20 квітня 2001р. №12); реєстрація у Фонді загальнообов'язко­вого державного соціального страхування України на випадок безробіття (така реєстрація стосується роботодавців, відповід­но до Інструкції про порядок нарахування і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випа­док безробіття й обліку їхнього надходження у Фонд загально­обов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затвердженої наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18 грудня 2000 р. №339, ро­ботодавці зобов'язані зареєструватися як платники страхових внесків у центрах зайнятості, на яких покладено функції робо­чих органів виконавчої дирекції Фонду).

ОБ'ЄКТ ОПОДАТКУВАННЯ

Поняття

Об'єкта оподаткування

Поняття «об'єкт оподаткування» передбачає два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об'єкт оподаткування являє собою родове визначення об'єкта (доходи чи їхня частина; майно; вартість тощо), з яким пов'язане виникнення обов'язку платника по­датків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в ос­новному закріплюється в законодавчих актах) об'єкти оподат­кування можна визначити як видові форми родового поняття об'єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридич­них осіб тощо), що і закріплюються спеціальними податкови­ми законодавчими актами.

Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об'єктів оподаткування, а виділяє найпоши­реніші з них, залишаючи перелік відкритим. Наприклад, об'єк­том оподаткування може виступати фонд оплати праці і т. ін.

Об'єктом оподаткування може бути вартість товарів (робіт, послуг), доход чи його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), використання природних ресурсів. При цьому один об'єкт не може виступати об'єктом оподаткування по кількох податках одного виду. Це, однак, не забороняє вико­ристовувати об'єкт при оподаткуванні податками різного виду. Тому один об'єкт (наприклад прибуток) може використовува­тися як об'єкт оподаткування у кількох випадках. Наприклад, використання доходу як об'єкта при загальнодержавних подат­ках не є перешкодою для введення податку з аналогічних об'єктів на місцевому рівні.

Певною мірою відкритим залишається і питання законо­давчого регулювання поняття «об'єкт оподаткування». Тут деяка теоретична незавершеність проблеми реалізується у не­визначеності нормативній. Закон України «Про систему опо­даткування» від 18 лютого 1997 року як об'єкт оподаткуван­ня виділяє прибуток (доходи), додану вартість продукції, вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митну чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України (ст. 6). У ряді випадків має місце надмірна деталізація. Наприклад, характеристика доходу (прибутку) як об'єкта навряд чи потрібна, оскільки прибуток є одним з елементів доходу (нарівні із заробітною платою). Природно, прибуток і доход — різні категорії, але подібна деталізація передбачає і подальший докладний аналіз, навряд чи доречний у статті основного закону, що регулює податко­ву систему.

Таким чином, об'єктом є переважно такий предмет, з при­воду якого необхідна сплата податку, наприклад, отриманий доход, володіння чим-небудь, споживання відомих предметів. Саме в такий спосіб закріплюється об'єкт оподаткування за­конодавством України і Російської Федерації (ст. 6 Закону України «Про систему оподаткування», ст. 38 Податкового ко­дексу Російської Федерації). Фактично доктринального ви­значення категорії об'єкта оподаткування немає, а законода­вець йде простим шляхом: закріплює вичерпний перелік об'єктів оподаткування (вартість майна, вартість товарів (робіт, послуг), доходи, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг) і т. ін.).

Види об'єктів оподаткування

Більшість економістів і фінансистів XIX століття вважали податковим об'єктом тільки чистий прибуток платника. Вони виходили з того, що рівність обов'язку нести податкову по­винність полягає в рівності матеріального важеля цієї повин­ності, а рівність останньої полягає у відповідності податку кош­там платника^[46].

Саме підхід, що ґрунтується на характеристиці об'єкта як чистого прибутку в податках реальних (у непрямих податках чистий прибуток слугує об'єктом не прямо, а через споживан­ня), було покладено в основу трактування об'єкта оподаткуван­ня законодавством Російської імперії. Наприклад, у першому томі Зводу Законів в Установі Міністерства фінансів підкрес­люється: «нові способи для множення державних доходів не повинні торкатися капіталів, необхідних для добутку доходів з казенних і приватних закладів, промислів, оборотів і справ, а повинні стягуватися з чистих їхніх прибутків»^[47]. І. Х. Озеров під об'єктом оподаткування розуміє «факти чи предмети, вна­слідок наявності яких податок сплачується, наприклад земля, промисел, особа...». Об'єктом оподаткування можуть бути (за Озеровим): 1) особистість; 2) предмети споживання; 3) окремі джерела доходу; 4) загальний доход; 5) майно платника; 6) мо­менти переходу майна^[48]. Оподаткування повинно бути пов'яза­не з таким предметом, станом чи процесом, в якому виражаєть­ся господарська активність.

Серед об'єктів оподаткування громадян можна виділити:

1) доход (сукупний доход по прибутковому податку);

2) майно (у тому числі земля, нерухомість, предмети роз­коші);

3) споживання (наприклад, акцизи на окремі види товарів);

4) ввіз і вивіз товарів за кордон (митні збори).

При цьому той самий об'єкт оподаткування не може висту­пати об'єктом оподаткування для кількох податків. Закріп­лення цього положення законодавством особливо необхідно, оскільки саме в такий спосіб закріплюється один з найважлив­іших принципів оподаткування — запобігання внутрішньому подвійному оподаткуванню.

Хотілося б звернути увагу на одне з важливих питань по­даткового законодавства — на необхідність чіткого розмежу­вання категорій, що має запобігти їх неоднозначному тлу­маченню. Звичайно, цього неможливо уникнути цілком, але для основних понять вкрай необхідно.